土地成本能否據(jù)實全額扣除，一直是房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的熱點問題之一。

甲房地產(chǎn)企業(yè)的A項目，開發(fā)產(chǎn)品全部為非普通住宅。在增值稅上，采用一般計稅方法。已知項目銷售額共1億元（含稅），土地價款3200萬元，建筑安裝等其他開發(fā)成本合計2752.29萬元（不含稅）。假設(shè)不考慮其他成本和可扣除的相關(guān)稅費，開發(fā)費用按10%比例扣除，加計扣除額20%。已知該項目適用9%的增值稅稅率，且在增值稅中使用土地價款抵減了銷項稅額。

甲房地產(chǎn)企業(yè)在處理土地價款抵減的銷項稅額時，出現(xiàn)兩種不同觀點：

一種觀點認(rèn)為，該項目土地成本可以據(jù)實全額扣除，即可扣除的土地成本為3200萬元；

另一種觀點認(rèn)為需要將已在銷項稅額中抵減的部分，從土地成本中扣減，即可扣除的土地成本為：3200-3200÷（1+9%）×9%=2935.78（萬元）。

一、從扣除項目角度分析

從土地增值稅扣除項目角度看，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條明確，取得土地使用權(quán)所支付的金額，為計算增值額可扣除的項目。換句話說，判定土地成本可否據(jù)實全額扣除的關(guān)鍵，在于判定土地成本是否屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條第一款規(guī)定：“取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》（稅總函〔2016〕309號）也明確，清算表格第6欄“取得土地使用權(quán)所支付的金額”欄次，按納稅人為取得該房地產(chǎn)開發(fā)項目所需要的土地使用權(quán)，而實際支付（補交）的土地出讓金（地價款）及按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用的數(shù)額填寫。

也就是說，土地增值稅清算中可以扣除的土地成本，為取得土地使用權(quán)實際支付的金額，該金額體現(xiàn)為財政非稅收入票據(jù)上記載的金額。因此，筆者認(rèn)為，土地成本應(yīng)據(jù)實全額扣除，即第一種觀點正確。

二、從應(yīng)稅收入角度分析

從土地增值稅應(yīng)稅收入角度來看，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）進(jìn)一步明確，營改增后，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入，不含增值稅銷項稅額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條也規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。

從上述規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其土地增值稅應(yīng)稅收入=全部價款和價外費用-（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+9％）×9%=全部價款和價外費用÷（1+9％）+當(dāng)期允許扣除的土地價款÷（1+9％）×9%。綜上所述，筆者認(rèn)為，土地價款抵減的銷項稅額，應(yīng)以增加土地增值稅應(yīng)稅收入的形式體現(xiàn)，而非從土地成本中扣減。換句話說，土地成本在土地增值稅計算中不受抵減銷項稅額的影響，不做扣減處理。

需要提醒的是，針對這一問題，實踐中可能存在不同的觀點，財稅專家王皓鵬老師認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)因為“增值稅差額計稅”而“減免”的增值稅稅金，并非從“購買方”獲得的“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益”，因此，不應(yīng)作為土地增值稅的“收入”對待。