此前，國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)全國(guó)深化“放管服”改革著力培育和激發(fā)市場(chǎng)主體活力電視電話會(huì)議重點(diǎn)任務(wù)分工方案的通知》（國(guó)辦發(fā)[2021]25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“25號(hào)文”），強(qiáng)調(diào)要“進(jìn)一步簡(jiǎn)化研發(fā)支出輔助賬，優(yōu)化技術(shù)合同認(rèn)定登記等程序和手續(xù)，便利符合條件的企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。”前段時(shí)間，為貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院相關(guān)精神，國(guó)家稅務(wù)總局制發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（2021年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱28號(hào)公告），對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了全面更新，28號(hào)公告的出臺(tái)，使納稅人享受研發(fā)加計(jì)政策更便捷、更順暢、更高效。筆者就該政策進(jìn)行梳理和內(nèi)部研討，現(xiàn)就相關(guān)納稅人在實(shí)際存在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策環(huán)節(jié)應(yīng)針對(duì)性給予關(guān)注的事項(xiàng)進(jìn)行初步分析探討。

一、預(yù)繳環(huán)節(jié)允許加計(jì)，現(xiàn)金流與申報(bào)效率雙優(yōu)化

28號(hào)公告明確，在今年10月份預(yù)繳申報(bào)時(shí)，允許企業(yè)自主選擇提前享受前三季度研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。這是對(duì)今年3月底發(fā)布的《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“13號(hào)公告”）中首次將享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的時(shí)間由“匯算享受”改為“預(yù)繳享受”的落地。28號(hào)公告的及時(shí)出臺(tái)，在優(yōu)化企業(yè)的現(xiàn)金流的同時(shí)，更能有效避免年度匯算清繳時(shí)因研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除產(chǎn)生退稅。實(shí)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)金流與企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)效率的雙優(yōu)化。

二、政策層面增設(shè)優(yōu)化簡(jiǎn)化研發(fā)費(fèi)用輔助賬樣式

在《關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（2015年第97號(hào)，以下簡(jiǎn)稱97號(hào)公告）的基礎(chǔ)上，全面降低了稅務(wù)合規(guī)層面的輔助賬填寫(xiě)難度。我們認(rèn)為，這一條以及后續(xù)相關(guān)政策，是對(duì)25號(hào)文精神在實(shí)操層面的具體征管執(zhí)行政策的具體落實(shí)，其最大的變化是，對(duì)于單個(gè)研發(fā)項(xiàng)目涉及多種研發(fā)形式的，該研發(fā)項(xiàng)目只需建立一套輔助賬，無(wú)需再按不同研發(fā)形式分別設(shè)置輔助賬。如：某一研發(fā)項(xiàng)目，其一部分采取自主研發(fā)形式，另一部分采取委托研發(fā)形式，企業(yè)不必分別設(shè)置自主研發(fā)和委托研發(fā)兩套輔助賬，對(duì)同時(shí)包括兩種及兩種以上研發(fā)形式的支出，統(tǒng)一在一套輔助賬中歸集。上述變化能夠有效避免企業(yè)被要求按照不同的研發(fā)形式對(duì)同一研發(fā)項(xiàng)目分別準(zhǔn)備不同研發(fā)資料文檔的情況。

三、預(yù)繳環(huán)節(jié)應(yīng)關(guān)注申報(bào)擬加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用的范圍及準(zhǔn)確性

根據(jù)當(dāng)前企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策實(shí)行的“真實(shí)發(fā)生、自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳?rdquo;方式，依原則上要求相關(guān)納稅人直接填寫(xiě)前三季度的加計(jì)扣除金額，同時(shí)應(yīng)準(zhǔn)備前三季度的研發(fā)支出輔助賬和《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）等留存?zhèn)洳??；诖耍覀兝斫?，無(wú)論享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的企業(yè)是否選擇預(yù)繳享受，均應(yīng)在年度終了時(shí)按照匯算清繳口徑對(duì)全年的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行審閱、梳理并申報(bào)。如果企業(yè)未對(duì)研發(fā)支出輔助賬進(jìn)行日常維護(hù)，建議考慮在預(yù)繳環(huán)節(jié)，僅對(duì)人員人工、直接投入等易歸集且占比高的費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集申報(bào)，在年度匯算清繳時(shí)再進(jìn)行校準(zhǔn)。同時(shí)在預(yù)繳完成后及時(shí)完善留存?zhèn)洳橘Y料。

四、進(jìn)一步調(diào)整其他相關(guān)費(fèi)用限額計(jì)算方法，全面優(yōu)化企業(yè)其他相關(guān)費(fèi)用扣除原則，執(zhí)行細(xì)節(jié)亟待關(guān)注

28號(hào)公告出臺(tái)前，其他相關(guān)費(fèi)用采取限額管理方式，不得超過(guò)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。97號(hào)公告明確按每一項(xiàng)目分別計(jì)算其他相關(guān)費(fèi)用限額，對(duì)于有多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的企業(yè)，其有的研發(fā)項(xiàng)目其他相關(guān)費(fèi)用占比不到10%，有的超過(guò)10%，不同研發(fā)項(xiàng)目的限額不能調(diào)劑使用。28號(hào)公告明確將其他相關(guān)費(fèi)用限額的計(jì)算方法調(diào)整為按全部項(xiàng)目統(tǒng)一計(jì)算，不再分項(xiàng)目計(jì)算。這就使得統(tǒng)一稅務(wù)年度多研發(fā)項(xiàng)目的企業(yè)，其他相關(guān)費(fèi)用扣除限額有望突破。

我們認(rèn)為28號(hào)公告，放寬其他相關(guān)費(fèi)用限額的計(jì)算方法，調(diào)整為按全部項(xiàng)目統(tǒng)一計(jì)算，不再分項(xiàng)目計(jì)算，不但減輕了工作量，并一定程度上解決了一直以來(lái)困擾企業(yè)的跨項(xiàng)目計(jì)算其他相關(guān)費(fèi)用限額時(shí)遇到的問(wèn)題。

但仍提醒相關(guān)企業(yè)關(guān)注跨期項(xiàng)目其他相關(guān)費(fèi)用計(jì)算限額方面的計(jì)算邏輯。由于其他相關(guān)費(fèi)用中研發(fā)成果的檢索、分析、評(píng)議、論證、鑒定、評(píng)審、評(píng)估、驗(yàn)收費(fèi)用、知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)等一般發(fā)生在研發(fā)后期。故針對(duì)同一項(xiàng)目出現(xiàn)跨期發(fā)生其他相關(guān)費(fèi)用的情形特別普遍，而按年度發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用卻難以與上述其他相關(guān)費(fèi)用形成匹配邏輯，從而可能引發(fā)扣除限額的損失等問(wèn)題。

舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)某公司2020-21年度只有一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。2020年人員人工等五項(xiàng)費(fèi)用之和為81萬(wàn)元，其他相關(guān)費(fèi)用為2萬(wàn)元；2021年人員人工等五項(xiàng)費(fèi)用之和為9萬(wàn)元，其他相關(guān)費(fèi)用為8萬(wàn)元。

雖然合計(jì)的其他相關(guān)費(fèi)用（10萬(wàn)元）未超過(guò)總研發(fā)費(fèi)用（100萬(wàn)元）的10%，而根據(jù)當(dāng)前申報(bào)表填報(bào)邏輯，2021年其他相關(guān)費(fèi)用的限額僅為9*10%/（1-10%），即僅允許加計(jì)扣除其他相關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)。從而按照整個(gè)項(xiàng)目通盤(pán)計(jì)算，全部研發(fā)支出發(fā)生在一個(gè)稅務(wù)年度與發(fā)生在兩個(gè)稅務(wù)年度相比，實(shí)際享受了加計(jì)扣除其他相關(guān)費(fèi)用相差了70%。

因此，在提醒相關(guān)納稅人對(duì)此給予足夠關(guān)注的同時(shí)，也期待按照25號(hào)文的精神，在后續(xù)的相關(guān)政策中給予突破和更新。