房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入未竣工房地產(chǎn)進行繼續(xù)開發(fā)銷售已經(jīng)成為部分房地產(chǎn)公司的一種重要的經(jīng)營模式。筆者就購入未竣工房地產(chǎn)繼續(xù)開發(fā)銷售，土地增值稅清算時能否加計扣除購入未竣工房地產(chǎn)所支付的價款進行分析。

一、本文的法律邏輯

本文只探討房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入未竣工房地產(chǎn)后重新立項，繼續(xù)開發(fā)銷售，在土地增值稅清算時“購買未竣工房地產(chǎn)所支付的價款”能否加計20%扣除的問題。并不討論其前手轉(zhuǎn)讓方的土地增值稅處理。因為后手購入方與其前手屬于兩個不同的土地增值稅納稅義務主體。也不討論購入后的新增投入開發(fā)成本能否加計扣除（因為這個新增投入能夠加計扣除是顯而易見的）。

一個合法稅務結(jié)論的得出，應當遵循三段論“法律規(guī)范（這里的法律規(guī)范指廣義的包括稅收法律、稅收行政法規(guī)、稅務規(guī)章及其他規(guī)范性稅務文件）大前提、法律事實小前提、結(jié)論”的基本邏輯。當然大前提必須是合法有效的法律規(guī)范，小前提也應當遵從大前提所確認的法律規(guī)范。這樣才能基本得出一個合法的稅務結(jié)論。

二、法律規(guī)范適用分析

1.《土地增值稅暫行條例》（行政法規(guī)）土地增值稅體系現(xiàn)行有效最高級別的文件，第六條規(guī)定：“計算增值稅的扣除項目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額……（三）新建房及配套設施的成本、費用……（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目。”

2.《土地增值稅暫行條例實施細則》（財政部的稅務規(guī)章）第七條規(guī)定：“（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。（二）開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。……（六）根據(jù)條例第六條（五）項規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。”

3.《土地增值稅宣傳提綱》（國稅發(fā)【1995】110號），這是一個關(guān)于說明土地增值稅立法背景和原則原理的其他規(guī)范性文件。第五條規(guī)定：“扣除項目按《條例》及《細則》規(guī)定有下列幾項：(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額。包括納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。具體為：以出讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的土地出讓金;以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)的，為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時按規(guī)定補交的出讓金;以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的地價款。”取得土地使用權(quán)的方式包括以轉(zhuǎn)讓方式取得（民法上叫繼受取得）。購入的未竣工房地產(chǎn)，顯然包括土地使用權(quán)。

4.《立法法》（全國人大制定的基本法律）第八十條第二款規(guī)定：“部門規(guī)章規(guī)定的事項應當屬于執(zhí)行法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令的事項。沒有法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令的依據(jù)，部門規(guī)章不得設定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務的規(guī)范，不得增加本部門的權(quán)力或者減少本部門的法定職責。”

……等等這些中央不同層次的法律規(guī)范文件并沒有否定“購入未竣工房地產(chǎn)不能加計20%扣除”。至于某些“購入未竣工房地產(chǎn)所支付對價不能加計扣除”之類的地方性規(guī)范性文件，該規(guī)定沒有法律和國務院規(guī)定的依據(jù)，涉嫌違法上位法。違法的文件不應作為作出得出稅務結(jié)論的大前提。

通過本段可以得出一個大前提：以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本可以加計20%扣除。

三、法律事實分析

（一）購入的未竣工房地產(chǎn)的財產(chǎn)權(quán)權(quán)屬分析

本段筆者將分析購入的未竣工房地產(chǎn)到底是物權(quán)還是債權(quán)。

《民法典》第三百五十六條：“建設用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，附著于該土地上的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設施一并處分。”

《民法典》第三百五十七條：“建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設施轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設施占用范圍內(nèi)的建設用地使用權(quán)一并處分。”

根據(jù)上述規(guī)定，可以得出這樣一個基本結(jié)論：土地使用權(quán)權(quán)屬和地上建筑物權(quán)屬是分開的，不同的權(quán)屬類型。只不過在處分的時候根據(jù)“房隨地走、地隨房走”的原則要求一并處分。

法律理論界和司法實務界將財產(chǎn)權(quán)分為物權(quán)和債權(quán)。且根據(jù)物的歸屬和利用對物權(quán)有個基本分類：所有權(quán)、用益物權(quán)、擔保物權(quán)。建設用地使用權(quán)歸屬于用益物權(quán)，地上新增的未完工建筑物（包括構(gòu)筑物及附屬設施）顯然不屬于用益物權(quán)和擔保物權(quán)。其只能歸屬于所有權(quán)或債權(quán)。若歸屬為所有權(quán)，那么原始權(quán)利人（前手）是基于合法建造的事實行為取得未完工地上新增建筑物所有權(quán)的。反之，則應當歸屬為債權(quán)。由此：

1）前手將國有建設用地土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給后手（即本文所稱的購入未竣工房地產(chǎn)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)），經(jīng)不動產(chǎn)登記機構(gòu)登記后土地使用權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，即后手買了一個“土地使用權(quán)”。其后手重新履行就項目立項手續(xù)，即后手通過轉(zhuǎn)讓的方式取得了“土地使用權(quán)”。

2）前手將未完工地上新增建筑物轉(zhuǎn)移給后手，卻做不了所有權(quán)權(quán)屬登記，因為根據(jù)《房屋登記辦法》的規(guī)定不符合登記條件。那么需要分析購買的“未完工地上新增建筑物”權(quán)利屬性。

《民法典》第二百二十一條：“當事人簽訂買賣房屋的協(xié)議或者簽訂其他不動產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來實現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機構(gòu)申請預告登記。預告登記后，未經(jīng)預告登記的權(quán)利人同意，處分該不動產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力。

預告登記后，債權(quán)消滅或者自能夠進行不動產(chǎn)登記之日起九十日內(nèi)未申請登記的，預告登記失效。”

根據(jù)該條規(guī)定我們可以清楚的知道后手購買的“未完工地上新增建筑物”根本不是物權(quán)，在法律上只是個“債權(quán)”。那該債權(quán)什么時候可以轉(zhuǎn)為物權(quán)？根據(jù)《房屋登記辦法》（建設部令168號）第三十條規(guī)定：“因合法建造房屋申請房屋所有權(quán)初始登記的，應當提交下列材料：（一）登記申請書；（二）申請人身份證明；（三）建設用地使用權(quán)證明；（四）建設工程符合規(guī)劃的證明；（五）房屋已竣工的證明；（六）房屋測繪報告；（七）其他必要材料。”也就是說后手（即本文所稱的購入未竣工房地產(chǎn)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）繼續(xù)開發(fā)直至竣工備案后才能去初始確權(quán)登記。后手才是合法建造者，才是申請初始確認登記的人和當初購入時點未完工地上新增建筑物的初始權(quán)利人。所以前手必然不是未完工地上新增建筑物的初始權(quán)利人。

同時根據(jù)《民法典》第三百五十二條：“建設用地使用權(quán)人建造的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設施的所有權(quán)屬于建設用地使用權(quán)人，但是有相反證據(jù)證明的除外。”如果前手正常建造完成的話，沒有相反證據(jù)的話，初始權(quán)利應當屬于前手。上述分析說明了相反證據(jù)的情形。

購入的“債權(quán)”（未完工地上新增建筑物）根據(jù)《民法典》之合同編規(guī)定，顯然它是個合同之債。對于后手而言是花錢購買了一個“行為之債”，前手需要履行的是一個“行為”，即“前手應當在初始確權(quán)登記后將其所有權(quán)轉(zhuǎn)移給后手”。那么當前手履行不能（因為建造的事實行為無法成就，前手做不到初始確權(quán)登記），只能由后手做初始確權(quán)登記，后手基于合法建造行為成了新增建筑物的初始權(quán)利人，既然后手才是初始權(quán)利人，那么前手收取的未完工地上新增建筑物的對價實質(zhì)應當是前手提供工程總承包服務的對價。根據(jù)《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設施項目工程總承包管理辦法》（2019年建市規(guī)12號）第三條規(guī)定：“本辦法所稱工程總承包，是指承包單位按照與建設單位簽訂的合同，對工程設計、采購、施工或者設計、施工等階段實行總承包，并對工程的質(zhì)量、安全、工期和造價等全面負責的工程建設組織實施方式。”雖然前手不一定有工程總承包資質(zhì)，也不一定補簽了工程總承包服務合同，但不影響前手實質(zhì)上提供了工程總承包服務的認定。這種工程總承包服務費應當作為后手的開發(fā)成本。

通過本段可以得到一個結(jié)論：后手（購入未竣工房地產(chǎn)的房開企業(yè)）所支付的總的對價中，一部分是取得土地使用權(quán)所支付的對價，一部分是支付前手的工程總承包服務費（即開發(fā)成本）。

（二）購買所支付的價款在物權(quán)和債權(quán)之間的分配（土地增值稅的反避稅）

后手房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買未竣工的房地產(chǎn)之前會對其未完工房地產(chǎn)進行盡職調(diào)查和資產(chǎn)價值評估。所支付的價款由取得的土地使用權(quán)價值和工程總承包服務費（即開發(fā)成本）構(gòu)成，應當按照兩者的公允價值在“土地使用權(quán)（物權(quán)）”和“工程總承包服務費”進行分配或者直接對應。

至于所支付的對價是否公允，并不是“能否加計20%扣除”的前提。如果對價并不公允，根據(jù)《土地增值稅稅暫行條例》第九條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：（二）提供扣除項目金額不實的。”意味著購買未竣工房地產(chǎn)所支付的對價若不公允，稅務機關(guān)可以要求符合規(guī)定資質(zhì)的評估機構(gòu)進行評估。該條例第九條實質(zhì)上就是土地增值稅的反避稅條款，除此之外《稅收征管法》及其實施細則也沒有針對土地增值稅而另行規(guī)定反避稅條款，《稅收征管法》及其實施細則的反避稅條款系為所得稅反避稅而專門規(guī)定的。

通過本段得到一個結(jié)論：購買未竣工房地產(chǎn)所支付的價款，應當公允，如果不實，稅務機關(guān)有權(quán)要求評估。

四、能否加計扣除的結(jié)論

通過前文所提到的大小前提的法律邏輯理論，結(jié)合上述的“法律規(guī)范適用分析”、“法律事實分析”，我們可以得出如下推論：

大前提：以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本可以加計20%扣除。

小前提：后手（購入未竣工房地產(chǎn)的房開企業(yè)）所支付的總的對價中，一部分是取得土地使用權(quán)所支付的金額，一部分是支付前手的工程總承包服務費（即開發(fā)成本）。

結(jié)論1：后手支付的對價中，土地使用權(quán)的對價可以加計20%扣除。

結(jié)論2：支付給前手的工程總承包服務費可以加計20%扣除。