現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公司為擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，尋求其他公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行收購(gòu)是目前資本市場(chǎng)最常見(jiàn)的發(fā)展擴(kuò)張模式之一。在收購(gòu)過(guò)程中，既涉及會(huì)計(jì)處理，也必須考慮相關(guān)稅務(wù)的處理，本文就資產(chǎn)收購(gòu)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理進(jìn)行探討分析。

資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購(gòu)買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

資產(chǎn)收購(gòu)的會(huì)計(jì)處理并無(wú)專門的準(zhǔn)則對(duì)此作出規(guī)定，需要根據(jù)交易的具體情況分析適用的準(zhǔn)則，如長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則、金融工具相關(guān)準(zhǔn)則等等。

資產(chǎn)收購(gòu)的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，特殊性稅務(wù)處理即重組的所得稅優(yōu)惠政策。

本文將結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)稅務(wù)規(guī)定對(duì)資產(chǎn)收購(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理的案例解析。

以下通過(guò)一個(gè)案例進(jìn)行討論：

案例背景

甲、乙公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，甲公司擬收購(gòu)乙公司，為避免整合后承擔(dān)過(guò)高的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甲公司擬通過(guò)股權(quán)支付和非股權(quán)支付組合的形式購(gòu)入乙公司的資產(chǎn)。

乙公司評(píng)估后的資產(chǎn)總額為1100萬(wàn)元，擬轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)總額為1000萬(wàn)元，其中機(jī)器設(shè)備（整條生產(chǎn)線）的公允價(jià)值200萬(wàn)元，廠房的公允價(jià)值500萬(wàn)元，存貨公允價(jià)值300萬(wàn)元。擬轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值合計(jì)300萬(wàn)元。

甲公司以其持有的丙公司股權(quán)及100萬(wàn)元現(xiàn)金作為支付對(duì)價(jià)，甲公司持有的丙公司的股權(quán)賬面價(jià)值100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元，公允價(jià)值900萬(wàn)元。

假設(shè)甲公司該項(xiàng)資產(chǎn)收購(gòu)是為了擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，具有合理的商業(yè)目的，且甲公司收購(gòu)乙公司資產(chǎn)后，在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)會(huì)從事原乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

本案例暫不考慮交易中相關(guān)稅費(fèi)。

（一）甲公司收購(gòu)乙公司資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：

資產(chǎn)收購(gòu)的轉(zhuǎn)讓方可視為通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換》兩個(gè)具體準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范。

（1）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資：乙公司取得丙公司的控制權(quán)，乙公司對(duì)丙公司初始投資成本的確定按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行處理；該情況下需區(qū)分該項(xiàng)合并屬于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并。

（2）非企業(yè)合并情況下通過(guò)非貨幣型資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則來(lái)確定。

資產(chǎn)收購(gòu)的受讓方以股權(quán)支付、非股權(quán)支付或者兩者組合的形式作為支付對(duì)價(jià)，所取得的固定資產(chǎn)、存貨等經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》等，按照取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。

2、案例分析：

該案例中乙公司取得丙公司的控制權(quán)，且為非同一控制下企業(yè)合并，乙公司對(duì)換入的丙公司合并成本900萬(wàn)元，作為形成的對(duì)被購(gòu)買方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，乙公司換出資產(chǎn)面價(jià)值為300萬(wàn)元，形成處置收益為700萬(wàn)元；甲公司取得乙公司的資產(chǎn)分別以其公允價(jià)值入賬，形成的處置收益為800萬(wàn)元。

（二）甲公司收購(gòu)乙公司資產(chǎn)的稅務(wù)處理

1、稅務(wù)規(guī)定：

（1）一般性稅務(wù)處理

根據(jù) 財(cái)稅[2009]59號(hào) 《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》，企業(yè)資產(chǎn)收購(gòu)屬于一般性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，按以下規(guī)定處理：

（1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

（2）特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào) 《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

具體到資產(chǎn)收購(gòu)，要求受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%(2014年109號(hào)文更改為50%），且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇稅收優(yōu)惠處理：

A.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

B.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

重組交易各方按相關(guān)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）*（非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

2、案例分析：

• 甲公司收購(gòu)乙公司的資產(chǎn)總額為1000萬(wàn)元，乙公司的全部資產(chǎn)總額為1100萬(wàn)元，甲公司收購(gòu)轉(zhuǎn)讓企業(yè)乙公司的資產(chǎn)占乙公司資產(chǎn)總額的比例為1000/1100=90.9%，超過(guò)了50%的比例；
• 甲公司的支付對(duì)價(jià)中股權(quán)支付金額900萬(wàn)元，非股權(quán)支付金額100萬(wàn)元，股權(quán)支付金額占總交易的90%，超過(guò)了85%的比例。
• 該項(xiàng)資產(chǎn)收購(gòu)符合財(cái)稅【2009】59號(hào)文件中關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的條件，因此甲公司對(duì)乙公司的該項(xiàng)資產(chǎn)收購(gòu)可以適用特殊性稅務(wù)處理。
• 上述收購(gòu)交易既符合一般性稅務(wù)處理，也符合特殊性稅務(wù)處理，就兩種處理分別進(jìn)行討論。

（1）一般性稅務(wù)處理，被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

• 被收購(gòu)方乙公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得700萬(wàn)元（1000-300=700萬(wàn)元）繳納企業(yè)所得稅，取得丙公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=公允價(jià)值=1000萬(wàn)元
• 收購(gòu)方甲公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得800萬(wàn)元（900-100=800萬(wàn)元）繳納企業(yè)所得稅，取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=公允價(jià)值=1000萬(wàn)元

（2）特殊性稅務(wù)處理，重組交易各方按相關(guān)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

• 被收購(gòu)方乙公司應(yīng)確認(rèn)稅收收益=非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）*（非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）=（1000-300）*（100/1000）=70萬(wàn)元。乙公司需要就其非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得70萬(wàn)元繳納企業(yè)所得稅。
• 被收購(gòu)方乙公司取得丙公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=300+70-100=270萬(wàn)元。
• 收購(gòu)方甲公司取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
• 收購(gòu)方甲公司取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=100+持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)100=200萬(wàn)元
• 需將被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)元在甲公司取得的三項(xiàng)資產(chǎn)中按照公允價(jià)值進(jìn)行分配。

機(jī)器設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=200*（200/1000）=40萬(wàn)元

廠房的計(jì)稅基礎(chǔ)=200*（500/1000）=100萬(wàn)元

存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)=200*（300/1000）=60萬(wàn)元

通過(guò)上述解析，企業(yè)可以根據(jù)具體情況選擇稅務(wù)處理方法。

此外，還需要關(guān)注以下情況：

（1）如果企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)處置的當(dāng)年有大額累計(jì)未彌補(bǔ)虧損，企業(yè)滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，如果處置資產(chǎn)的收益仍不能彌補(bǔ)虧損，或彌補(bǔ)虧損后的盈利較小，選擇一般性稅務(wù)處理可以避免未來(lái)出售股權(quán)時(shí)按處置價(jià)格與原計(jì)稅基礎(chǔ)的差額納稅。

（2）如果企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)處置當(dāng)年無(wú)累計(jì)未彌補(bǔ)虧損，企業(yè)滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，選擇特殊性稅務(wù)處理，可以減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，延期至未來(lái)處置股權(quán)時(shí)納稅。

（3）在特殊性稅務(wù)處理情形下，取得的資產(chǎn)或股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)由被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，一般會(huì)形成會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，進(jìn)而需要考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

資產(chǎn)收購(gòu)并無(wú)專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此作出明確規(guī)定，實(shí)務(wù)中需要根據(jù)交易的具體情況進(jìn)行分析判斷；稅務(wù)方面，在滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件時(shí)，企業(yè)可結(jié)合實(shí)際情況權(quán)衡利弊進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以選擇對(duì)企業(yè)有利的稅務(wù)處理方式。