2021年10月12日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革 培育和激發(fā)市場主體活力若干措施的通知》（稅總征科發(fā)[2021]69號，以下簡稱“69號文”），明確在“放管服”激發(fā)市場主體活力的同時，優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法和監(jiān)管，維護公平公正稅收環(huán)境，其中在第二條第（九）項明確要“嚴(yán)格執(zhí)行關(guān)聯(lián)申報要求”。即“認(rèn)真落實《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料有關(guān)事項的公告》（2016年第42號，以下簡稱“42號公告”），企業(yè)與其他企業(yè)、組織或者個人之間，一方通過合同或其他形式能夠控制另一方的相關(guān)活動并因此享有回報的，雙方構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報。”之前我們就分析過了，69號文不是提出一種新的關(guān)聯(lián)關(guān)系判定標(biāo)準(zhǔn)，而是對42號公告關(guān)聯(lián)關(guān)系判定兜底條款在征管實務(wù)中如何界定進(jìn)行明確而已，詳見2021年11月3日TPPERSON微信公眾號推送的《嚴(yán)格執(zhí)行關(guān)聯(lián)申報要求，稅務(wù)總局對關(guān)聯(lián)關(guān)系判定兜底條款進(jìn)行明確》一文。需要特別強調(diào)的是，69號文不只是針對VIE架構(gòu)，還包括“其他形式”的合同控制方式，比如共同參與項目研發(fā)、承包工程、設(shè)計勞務(wù)或為其他企業(yè)共同提供物資采購、營銷等重大經(jīng)營活動，或者出于競賽需要，雙方共同壟斷市場和影響市場選擇和定價，共同開發(fā)石油或礦藏、合營企業(yè)等等，只要一方通過以上“其他形式”對另一方相關(guān)活動實施控制，并獲得相應(yīng)回報，雙方就構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

69號文明確關(guān)聯(lián)關(guān)系兜底條款判定后，企業(yè)會有哪些轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險？應(yīng)如何應(yīng)對呢？

一、履行關(guān)聯(lián)申報義務(wù)

根據(jù)42號公告規(guī)定，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來，應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報。即填報《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》（2016版，共22張表）。69號文發(fā)布后，針對企業(yè)上述特殊業(yè)務(wù)模式構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的，如其在報告年度所屬期間內(nèi)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報，披露關(guān)聯(lián)方的基本信息以及雙方之間發(fā)生的各類關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的類型、金額等事實情況。另外，對于屬于填報國別報告范圍內(nèi)的企業(yè)而言，在報送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表時，還應(yīng)當(dāng)填報6張國別報告表，在填報國別報告時需要留意納入集團合并財務(wù)報表范圍內(nèi)的屬于集團的成員實體，其信息應(yīng)當(dāng)被匯總到國別報告披露的內(nèi)容中。

1、69號文明確關(guān)聯(lián)關(guān)系兜底條款判定后企業(yè)可能形成哪些關(guān)聯(lián)交易類型

根據(jù)42號公告規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易類型包括：有形資產(chǎn)所有權(quán)/使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓、無形資產(chǎn)使用權(quán)/所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、勞務(wù)交易、資金融通等五種類型。69號文發(fā)布后，其擴大了42號公告關(guān)聯(lián)關(guān)系判定兜底條款的范圍，企業(yè)發(fā)生共同參與項目研發(fā)、共同參與工程承包、VIE協(xié)議架構(gòu)等業(yè)務(wù)模式交易的，將被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為關(guān)聯(lián)交易。以上各業(yè)務(wù)模式可能會形成的關(guān)聯(lián)交易類型小結(jié)如下表：

注：資金融通及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在每一種業(yè)務(wù)模式下均可能發(fā)生。

69號文發(fā)布后，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其關(guān)聯(lián)交易的實際情況，準(zhǔn)確界定關(guān)聯(lián)交易類型（比如共同參與項目研發(fā)，應(yīng)根據(jù)合同及發(fā)票開具的內(nèi)容，準(zhǔn)確界定其關(guān)聯(lián)交易究竟是勞務(wù)交易還是無形資產(chǎn)交易），并按關(guān)聯(lián)申報表的填報要求進(jìn)行填報。

2、以前年度沒有進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報應(yīng)如何處理

如果上述企業(yè)沒有就其以前年度該特殊業(yè)務(wù)模式構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系履行關(guān)聯(lián)申報義務(wù)，應(yīng)如何處理？

案例：深圳A公司在開發(fā)某項生物技術(shù)上一直沒有取得突破，于是A公司與新加坡B公司簽訂一份共同研發(fā)該生物技術(shù)的合同，合同約定，該生物技術(shù)研發(fā)成功后，所有權(quán)歸A公司所有，B公司則每年獲得人民幣5000萬元的補償。2020年度，A公司根據(jù)合同規(guī)定，向B公司支付服務(wù)費用人民幣5000萬元。69號文發(fā)布前，由于深圳A公司與新加坡B公司在股權(quán)關(guān)系、資金借貸關(guān)系、特許權(quán)關(guān)系、購銷及勞務(wù)關(guān)系、任命或委派關(guān)系、親屬關(guān)系等方面上都不滿足關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)，A公司認(rèn)為B公司并非其關(guān)聯(lián)方，因此在2021年匯算清繳時并未就其與B公司的交易進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報。69號文發(fā)布后，稅務(wù)機關(guān)將根據(jù)“一方通過合同或其他形式能夠控制另一方的相關(guān)活動并因此享有回報的”規(guī)定（對42號公告關(guān)聯(lián)關(guān)系兜底條款的明確），判定A公司和B公司構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，要求A公司就其與B公司的交易履行關(guān)聯(lián)申報義務(wù)。在這種情況下，A公司應(yīng)如何處理？

案例分析

《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》的填報包括以下三種情形：“正常報告”、“更正報告”和“補充報告”。其中：正常報告是指報告期內(nèi)，企業(yè)第一次年度報告為“正常報告”；更正報告是指報告期內(nèi)，企業(yè)對已報告內(nèi)容進(jìn)行更正的為“更正報告”；補充報告是指報告期后，由于企業(yè)自查、主管稅務(wù)機關(guān)評估等發(fā)現(xiàn)以前年度報告有誤而更改報告為“補充報告”。因此，我們建議A公司應(yīng)針對其與B公司的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報（補充報告），以下我們分兩種情形進(jìn)行分析：

情形1，如果A公司還有其他關(guān)聯(lián)交易，已經(jīng)按42號公告規(guī)定在匯算清繳時進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報，只是漏報其與B公司之間的關(guān)聯(lián)交易，則A公司只需在補充報告中增加其與B公司之間關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)內(nèi)容，包括：在關(guān)聯(lián)關(guān)系表中增加B公司的有關(guān)情況；在關(guān)聯(lián)勞務(wù)表中增加填報其與B公司關(guān)聯(lián)勞務(wù)的金額、關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容等；在對外支付款項情況表中填報其對B公司支付款項的情況；在境外關(guān)聯(lián)方信息表中按規(guī)定填報一張B公司的基本信息等等（假設(shè)A公司不滿足國別報告要求，下同）。

情形2，如果A公司除了其與B公司的關(guān)聯(lián)交易之外，沒有其他關(guān)聯(lián)交易，則A公司需要按42號公告的規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報（補充報告），除了填報三張必填表（報告企業(yè)信息表、匯總表、關(guān)聯(lián)關(guān)系表）外，還需要填報情形1中所提到的各張表，比如關(guān)聯(lián)勞務(wù)表、對外支付款項情況表、境外關(guān)聯(lián)方信息表等。

二、履行轉(zhuǎn)讓定價同期資料準(zhǔn)備義務(wù)

轉(zhuǎn)讓定價同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。69號文發(fā)布后，上述企業(yè)應(yīng)根據(jù)42號公告規(guī)定，判斷其是否達(dá)到準(zhǔn)備各項文檔的門檻。

1、主體文檔

主體文檔旨在披露最終控股母公司在全球的組織架構(gòu)、企業(yè)集團業(yè)務(wù)、無形資產(chǎn)、融資安排以及財務(wù)和稅務(wù)狀況等。69號文發(fā)布后，企業(yè)應(yīng)根據(jù)42號公告規(guī)定，判斷其是否達(dá)到主體文檔準(zhǔn)備門檻，并按規(guī)定準(zhǔn)備一份合規(guī)的轉(zhuǎn)讓定價同期資料主體文檔。比如上例中，假設(shè)A公司原來的關(guān)聯(lián)交易金額為12億元（全部為境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易），新增其與新加坡B公司的關(guān)聯(lián)交易后，則由原來豁免準(zhǔn)備主體文檔變成需要準(zhǔn)備主體文檔。

如何準(zhǔn)備一份高質(zhì)量的主體文檔呢？我們始終認(rèn)為，一份高質(zhì)量的主體文檔不應(yīng)只是為了滿足42號公告規(guī)定的合規(guī)要求，更重要的是，其應(yīng)成為一份集團轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理指引，方便集團管理層以及各成員實體的稅務(wù)管理人員進(jìn)行日常的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)管理。因此我們建議：主體文檔除了披露最終控股母公司在全球的組織架構(gòu)、各成員實體以及財務(wù)稅務(wù)狀況外，應(yīng)包括以下內(nèi)容：

• 分業(yè)務(wù)板塊梳理企業(yè)集團業(yè)務(wù)經(jīng)營情況、盈利模式，關(guān)聯(lián)交易類型、關(guān)聯(lián)交易流程以及每關(guān)個聯(lián)交易類型的轉(zhuǎn)讓定價政策；
• 分業(yè)務(wù)板塊梳理每個業(yè)務(wù)板塊的價值驅(qū)動因素，每個價值鏈有哪些成員實體參與，各成員實體在關(guān)聯(lián)交易中具體執(zhí)行和承擔(dān)了哪些功能和風(fēng)險，每個成員實體有哪些資產(chǎn)和人員，每個成員實體的營收和利潤情況等等。
• 分業(yè)務(wù)板塊梳理企業(yè)集團無形資產(chǎn)整體戰(zhàn)略、各成員實體對企業(yè)集團無形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)情況、集團內(nèi)無形資產(chǎn)交易情況以及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價政策等；
• 全面梳理企業(yè)集團內(nèi)部融資情況、哪些成員實體執(zhí)行融資功能、集團內(nèi)部資金融通轉(zhuǎn)讓定價政策等。

2、本地文檔

69號文發(fā)布后，企業(yè)應(yīng)根據(jù)42號公告規(guī)定，準(zhǔn)確界定其關(guān)聯(lián)交易的類型，判斷其是否達(dá)到本地文檔準(zhǔn)備門檻，并按規(guī)定準(zhǔn)備一份合規(guī)的轉(zhuǎn)讓定價同期資料本地文檔。為了便于大家理解，我們梳理了本地文檔準(zhǔn)備門檻如下表：

除此之外，根據(jù)《關(guān)于發(fā)布<特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”)規(guī)定，年度虧損且承擔(dān)單一功能風(fēng)險的存在關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)不受以上門檻的限制，均應(yīng)當(dāng)就虧損年度準(zhǔn)備同期資料本地文檔。

例如《嚴(yán)格執(zhí)行關(guān)聯(lián)申報要求，稅務(wù)總局對關(guān)聯(lián)關(guān)系判定兜底條款進(jìn)行明確》一文中提到的VIE協(xié)議架構(gòu)(如下圖)，假如2020年度，深圳思邁特（WOFE）與思邁特游戲（境內(nèi)運營主體）發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易如下：無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易人民幣2600萬元、關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易人民幣1500萬元，除此之外沒有其他關(guān)聯(lián)交易。盡管這兩家公司其他關(guān)聯(lián)交易合計超過4000萬元，達(dá)到本地文檔的準(zhǔn)備門檻，但由于該關(guān)聯(lián)交易全部發(fā)生在境內(nèi)，根據(jù)42號公告規(guī)定，深圳思邁特和思邁特游戲可以豁免準(zhǔn)備2020年度同期資料本地文檔。假設(shè)2020年度深圳思邁特除了上述關(guān)聯(lián)交易外，還與香港思邁特投資發(fā)生資金融通交易人民幣500萬元，則深圳思邁特不能豁免準(zhǔn)備2020年度同期資料本地文檔。

一份高質(zhì)量的本地文檔除了披露企業(yè)的基本情況（包括行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r）、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易情況以外，還應(yīng)包含以下內(nèi)容：功能風(fēng)險分析、價值鏈分析（新增，稅局特別重視）、可比性分析（需使用OSIRIS等數(shù)據(jù)庫，特別重要）、轉(zhuǎn)讓定價方法選擇以及特殊因素分析（如需要，非常重要）。

3、特殊事項文檔

特殊事項文檔包括成本分?jǐn)倕f(xié)議特殊事項文檔和資本弱化特殊事項文檔，需要準(zhǔn)備特殊事項文檔的情形如下：

• 企業(yè)簽訂或者執(zhí)行成本分?jǐn)倕f(xié)議的，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備成本分?jǐn)倕f(xié)議特殊事項文檔。
• 企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例需要說明符合獨立交易原則的，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備資本弱化特殊事項文檔。

69號文發(fā)布后，企業(yè)應(yīng)根據(jù)42號公告規(guī)定，判斷其是否需要準(zhǔn)備特殊事項文檔。

需要提醒大家的是，企業(yè)未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報并做好同期資料準(zhǔn)備的，可能帶來以下稅務(wù)風(fēng)險：按《稅收征管法》規(guī)定處于處二千元以下的罰款或更高、被稅務(wù)機關(guān)作為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的重點選擇對象、稅務(wù)機關(guān)可以拒絕企業(yè)提交預(yù)約定價安排談簽意向等。

三、明確關(guān)聯(lián)關(guān)系判定后轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險的應(yīng)對思路

69號文對關(guān)聯(lián)關(guān)系兜底條款判定進(jìn)行明確，其釋放了稅務(wù)機關(guān)在未來可能對共同參與項目研發(fā)、VIE架構(gòu)等通過不同形式構(gòu)成的控制關(guān)系下的集團內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價安排加強監(jiān)管的信號。以下我們將以上述A公司和B公司共同參與項目研發(fā)為例，分兩種情形對企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險的應(yīng)對思路進(jìn)行簡要分析。

情形1：接上例，境內(nèi)A公司與新加坡B公司共同參與項目研發(fā)某項生物技術(shù)，根據(jù)合同規(guī)定，研發(fā)成功后，A公司獲得該生物技術(shù)的所有權(quán)，而B公司則每年獲得人民幣5000萬元的回報，以上安排是否存在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險呢？

案例分析

2014年以來，跨境大額關(guān)聯(lián)支付始終是稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)管的重點領(lǐng)域（詳見稅總辦發(fā)[2014]146號以及國家稅務(wù)總局公告2015年第16號），2017年國家稅務(wù)總局發(fā)布6號公告（將國家稅務(wù)總局公告2015年第16號的主要內(nèi)容納入并細(xì)化）要求：企業(yè)向未執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付費用，不符合獨立交易原則的，稅務(wù)機關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調(diào)整。對照以上6號公告的規(guī)定，A公司轉(zhuǎn)讓定價管理應(yīng)該考慮以下兩個問題：

首先，業(yè)務(wù)的真實性，即A公司與B公司簽訂的共同研發(fā)合同是否真實存在。這就需要審查A是否存在該生物技術(shù)的研發(fā)項目、B公司是否在該項目中執(zhí)行相關(guān)的功能并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險、B公司是否具備該研發(fā)項目的勝任能力等等。如果B公司確實參與該項目，并投入100人的團隊參與該項目的研發(fā)，這就說明該安排滿足了真實性的基本要求。在VIE協(xié)議架構(gòu)中，如果WOFE只是一個純控股公司，不具有經(jīng)濟實質(zhì)，盡管其與境內(nèi)經(jīng)營實體簽署了一系列VIE協(xié)議，但該安排存在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險。

其次，關(guān)聯(lián)交易定價的合理性，即A公司每年支付給B公司的服務(wù)費是否符合中國稅法規(guī)定的獨立交易原則。那具體如何驗證分析呢？實務(wù)中，通常有兩種分析思路：

（1）反向驗證，即對B公司參與該項目研發(fā)的相關(guān)人員、資產(chǎn)、成本費用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集及核算，并利用BVD之OSIRIS數(shù)據(jù)庫搜索同行業(yè)可比公司的利潤水平區(qū)間進(jìn)行分析比較。如果經(jīng)過轉(zhuǎn)讓定價分析后，發(fā)現(xiàn)B公司的利潤水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同行業(yè)可比公司，則說明該關(guān)聯(lián)交易定價存在較大的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險，反之則該交易定價轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險較低。

（2）建立行業(yè)分析模型，對關(guān)聯(lián)交易雙方應(yīng)獲得的利潤進(jìn)行合理劃分?？梢岳脙r值貢獻(xiàn)分配法，在對關(guān)聯(lián)交易雙方進(jìn)行詳細(xì)的功能風(fēng)險分析與價值鏈分析的基礎(chǔ)上建立行業(yè)分析模型，從而對A公司和B公司在該項目中應(yīng)獲得的報酬進(jìn)行合理劃分，然后將該劃分結(jié)果與企業(yè)的實際利潤水平進(jìn)行比較。如果B公司實際利潤水平高于價值貢獻(xiàn)分配法的結(jié)果，則說明該關(guān)聯(lián)交易定價存在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)盡快進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

以上關(guān)聯(lián)交易定價合理性分析思路同樣適用于VIE協(xié)議架構(gòu)，共同承包工程、設(shè)計勞務(wù)或為其他企業(yè)共同提供物資采購、營銷等重大經(jīng)營活動，共同開發(fā)石油或礦藏、合營企業(yè)等安排。

情形2：接上例，如果共同研發(fā)項目是發(fā)生在兩個中國居民企業(yè)之間，是不是就不存在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險呢？

案例分析

我們的回答是否定的。根據(jù)企業(yè)所得稅法及6號公告的有關(guān)規(guī)定，如果關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致國家整體稅收流失的，稅務(wù)機關(guān)將會對該企業(yè)進(jìn)反避稅調(diào)查。也就是說，境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易也需要遵循獨立交易原則。哪些情形下境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易會存在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險呢？比如B公司設(shè)立在國內(nèi)某稅收洼地且無實質(zhì)性經(jīng)營、或B公司享受軟件企業(yè)“兩免三減半”、“五免五減半”等稅收優(yōu)惠等情形，則A公司與B公司的共同參與項目研發(fā)的安排會存在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險，以下我們分別進(jìn)行簡要分析。

對于利用“稅收洼地”逃避稅行為稅務(wù)機關(guān)已有嚴(yán)打態(tài)勢。2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳公布印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》中，要求對利用“稅收洼地”和關(guān)聯(lián)交易等逃避稅行為，加強預(yù)防性制度建設(shè)，加大依法防控和監(jiān)督檢查力度。為了防止再出現(xiàn)類似的區(qū)域性“稅收洼地”，目前國家在政策設(shè)計上就健全制度進(jìn)行預(yù)防，并強化征管。以海南自貿(mào)港為例。為打造具有較強國際影響力的高水平自由貿(mào)易港，海南自貿(mào)港擁有一套特殊的稅制，比如“零關(guān)稅”、企業(yè)所得稅和個人所得稅稅率為15%等，稅負(fù)明顯低于內(nèi)地。《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》明確，稅收管理部門按實質(zhì)經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地原則對納稅行為進(jìn)行評估和預(yù)警，制定簡明易行的實質(zhì)經(jīng)營地、所在地居住判定標(biāo)準(zhǔn)，強化對偷漏稅風(fēng)險的識別，防范稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，避免成為“避稅天堂”。因此，企業(yè)集團管理層應(yīng)謹(jǐn)慎評估在國內(nèi)“稅收洼地”設(shè)立新公司并通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅的風(fēng)險，并采取有效措施進(jìn)行調(diào)整。

對于利用軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠進(jìn)行避稅的，稅務(wù)機關(guān)早就提高了避稅風(fēng)險防范意識，通過完善稅收優(yōu)惠政策，加強對該避稅行為的風(fēng)險防范。比如在最新的軟件政策（中華人民共和國工業(yè)和信息化部國家發(fā)展改革委 財政部 國家稅務(wù)總局公告2021年第10號）中引入合理商業(yè)目的反避稅規(guī)定。比如由國家稅務(wù)總局反避稅處牽頭，對享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)進(jìn)行分類統(tǒng)計摸底和利潤水平排序，對利潤水平顯著異常，濫用各種優(yōu)惠政策避稅嫌疑突出的企業(yè)組織開展反避稅全國聯(lián)查，無疑將會統(tǒng)一反避稅調(diào)查調(diào)整方法、進(jìn)度與力度，對濫用國內(nèi)稅收優(yōu)惠避稅行為起到根本的遏制作用。

在VIE協(xié)議架構(gòu)中，同樣存在利用軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行避稅的安排，如WOFE公司享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”，而境內(nèi)經(jīng)營實體為高新技術(shù)企業(yè)；或WOFE公司享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”，而境內(nèi)經(jīng)營實體虧損等，這樣就出現(xiàn)雙方實際稅負(fù)不同，如果企業(yè)沒有對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行合理定價，則將存在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險。

四、正確履行關(guān)聯(lián)申報義務(wù)并做好同期資料準(zhǔn)備可申請預(yù)約定價安排（APA）

APA是稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)通過合作的方式處理企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價問題以及潛在轉(zhuǎn)讓定價爭議的有效手段。稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)達(dá)成的APA，對雙方均具有約束力。企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)簽訂APA，對企業(yè)而言有以下兩大好處：首先，APA為企業(yè)未來年度的轉(zhuǎn)讓定價問題提供確定性，從而帶來企業(yè)經(jīng)營及稅收的確定性；其次，降低稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價管理及調(diào)查的成本，有效避免企業(yè)被稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的風(fēng)險，降低企業(yè)的稅收遵從成本。

69號文發(fā)布后，為降低企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險，企業(yè)可根據(jù)《關(guān)于預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第64號,以下簡稱“64號公告”)規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)申請APA，如果企業(yè)符合《關(guān)于單邊預(yù)約定價安排適用簡易程序有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021 年第24號,以下簡稱“24號公告”)規(guī)定的，則可適用簡易程序申請簽署單邊APA。

需要特別提醒的是：

首先，不管是適用64號公告的一般程序還是24號公告的簡易程序，如果企業(yè)未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報并做好同期資料準(zhǔn)備，則稅務(wù)機關(guān)將拒絕企業(yè)的APA申請。

其次，準(zhǔn)備一份高質(zhì)量的APA申請報告，才能提高APA申請的成功率。哪些因素影響APA的申請呢，稅務(wù)總局在《中國預(yù)約定價安排年度報告》中明確如下：① 企業(yè)提交申請的時間順序。② 所提交申請的質(zhì)量，例如材料是否齊備，是否提供足夠資料清晰證明整個價值鏈或供應(yīng)鏈的交易情況，預(yù)約定價安排擬采用的定價原則和計算方法是否合理等。對于不符合要求的申請，要求企業(yè)進(jìn)行補充完善。③ 案件是否具有行業(yè)和區(qū)域等方面的特殊性。④ 對于雙邊預(yù)約定價安排申請，還需考慮案件所涉對方國家（地區(qū))的談簽意愿及其對案件的重視程度。在上述四個因素中,最需要強調(diào)的是企業(yè)提交申請的質(zhì)量。如果所提交的申請有創(chuàng)新方法,有高質(zhì)量的關(guān)于無形資產(chǎn)、成本節(jié)約或市場溢價的量化分析,則會得到優(yōu)先處理。

五、結(jié)束語

69號文對關(guān)聯(lián)關(guān)系兜底條款判定進(jìn)行明確后，企業(yè)除了要按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報和做好同期資料準(zhǔn)備外，應(yīng)重新審視特殊業(yè)務(wù)模式構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系（包括共同參與項目研發(fā)、承包工程、設(shè)計勞務(wù)或為其他企業(yè)共同提供物資采購、營銷等重大經(jīng)營活動，VIE協(xié)議架構(gòu)、共同開發(fā)石油或礦藏、合營企業(yè)等）的各方之間交易安排的真實性及定價的合理性，特別是對于那些此前未將其視為關(guān)聯(lián)方之間的交易，可以參照我們上述分析思路，從架構(gòu)、功能風(fēng)險、交易流程、定價方法等進(jìn)行合理規(guī)劃和調(diào)整，確保該關(guān)聯(lián)交易符合中國稅法規(guī)定的獨立交易原則，從而規(guī)避轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險。