企業(yè)在經(jīng)營過程中可能由于種種原因陷于經(jīng)營困境，遭受財(cái)務(wù)危機(jī)，債權(quán)人為了處理和債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)問題以及優(yōu)化財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，可能采取債務(wù)重組的方式來解決。其主要方式包括資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、修改其他債務(wù)條件及以上三種方式的組合。

實(shí)務(wù)中，債務(wù)重組的常見涉稅問題有：

一、企業(yè)債務(wù)重組如果想進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，是否需同時(shí)滿足59號文第五條規(guī)定的五個要件或只需滿足部分要件？

59號文第五條規(guī)定：“企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

（四）重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。

（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。”

59號文第六條第一款第1項(xiàng)、第二款對債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理作出了規(guī)定： “六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

（二）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。”

【分析】

A、對于第五條第（一）項(xiàng)，這是一條反避稅條款，因此對于所有重組行為應(yīng)該都適用，自然也包括債務(wù)重組；

B、對于第五條第（二）項(xiàng)，應(yīng)該僅適用于資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、企業(yè)合并或分立，并不適用于債務(wù)重組，且59號文第六條對于債務(wù)重組并沒有相應(yīng)的資產(chǎn)或股權(quán)比例的規(guī)定；

C、對于第五條第（三）項(xiàng)，其核心涵義是要求經(jīng)營連續(xù)，重組的目的不應(yīng)當(dāng)涉及企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營，而應(yīng)當(dāng)是在資本層面的事情。因此，只有保持經(jīng)營連續(xù)性才符合特殊稅務(wù)處理的條件。但因?yàn)閭鶆?wù)重組不存在“重組資產(chǎn)”，故這里的“重組資產(chǎn)”應(yīng)該僅適用于股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并或分立；

D、對于第五條第（四）項(xiàng)，所謂股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。股權(quán)支付比例的要求主要是體現(xiàn)納稅必要資金的原則。在債務(wù)重組中可能涉及股權(quán)支付的一般有兩種情形：一是債務(wù)人增發(fā)自身股份作為對價(jià)；二是債務(wù)人以控股企業(yè)的股權(quán)作為對價(jià)。但59號文第六條對于債務(wù)重組并沒有相應(yīng)的股權(quán)支付比例的規(guī)定，因此不適用于債務(wù)重組；

E、對于第五條第（五）項(xiàng)，其核心涵義是要求原主要股東權(quán)益連續(xù)。除此之外，之所以這樣要求還有以下兩點(diǎn)原因：一是因?yàn)樵饕蓶|如果轉(zhuǎn)讓取得的股權(quán)，實(shí)際相當(dāng)于將資產(chǎn)變相銷售了，并不符合納稅必要資金的原則；二是資產(chǎn)重組很多是上市公司之間的交易，不可能約束所有的持股人在 12 個月內(nèi)不進(jìn)行交易，只要限制股權(quán)在 20%以上的重大影響人在 12 個月內(nèi)部交易即可。

稅總2010年4號公告第二十條規(guī)定：“《通知》（59號文）第五條第（五）項(xiàng)規(guī)定的原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。”同時(shí)4號公告第三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)，其當(dāng)事各方，按重組類型，分別指以下企業(yè)： （一）債務(wù)重組中當(dāng)事各方，指債務(wù)人及債權(quán)人。 （二）股權(quán)收購中當(dāng)事各方，指收購方、轉(zhuǎn)讓方及被收購企業(yè)。 （三）資產(chǎn)收購中當(dāng)事各方，指轉(zhuǎn)讓方、受讓方。 （四）合并中當(dāng)事各方，指合并企業(yè)、被合并企業(yè)及各方股東。 （五）分立中當(dāng)事各方，指分立企業(yè)、被分立企業(yè)及各方股東。”

通過上述兩條可以看到， 4號公告將“原主要股東”框定在“轉(zhuǎn)讓企業(yè)”或“被收購企業(yè)”，而且只有股權(quán)收購提到“被收購企業(yè)”，資產(chǎn)收購提到“轉(zhuǎn)讓方”。所以，59號文第五條第五項(xiàng)顯然不適用于債務(wù)重組（除債轉(zhuǎn)股外）。另外，除債轉(zhuǎn)股外，債權(quán)人對債務(wù)人享有的利益屬于債權(quán)范疇，不屬于權(quán)益性資產(chǎn)，因此不存在所謂的股東權(quán)益連續(xù)性的問題。

綜上，筆者認(rèn)為，59號文件第五條關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的5個條件是對該文提到的6種重組行為的總體規(guī)定，并非每種重組行為（包括債務(wù)重組）必須同時(shí)符合這5個條件，其中債務(wù)重組只需符合第1項(xiàng)、第5項(xiàng)的條件：對于債務(wù)重組中的債轉(zhuǎn)股行為，筆者認(rèn)為如果同時(shí)符合第1項(xiàng)合理商業(yè)目的原則以及第5項(xiàng)在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)，就符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件；對于其他類型的債務(wù)重組（包括非貨幣性資產(chǎn)償債、現(xiàn)金償債、股權(quán)+非股權(quán)償債等），如果重組所得超過50%，只要符合第1項(xiàng)合理商業(yè)目的原則即可，這與《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表》的填報(bào)說明要求也是一致的。

二、59號文第六條規(guī)定企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上可選擇特殊性稅務(wù)處理，這里的“債務(wù)重組確認(rèn)的所得”是否含資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得？

【分析】59號文第四條第2項(xiàng)第1、3點(diǎn)明確規(guī)定：“企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：

（1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失；

（2）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；”

從該條的表述來看，對于非貨幣資產(chǎn)償債需區(qū)分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和債務(wù)重組所得兩種類型，表明這一所得（損失）與文中債務(wù)重組所得（損失）在稅收上存在差異，因此筆者認(rèn)為不宜隨意進(jìn)行擴(kuò)大化解讀。

同時(shí)，59號文第六條明確規(guī)定了企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，才可以享受遞延5年納稅的優(yōu)惠待遇。注意，文件寫的是“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”，不是“企業(yè)在債務(wù)重組中確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”。這也就意味著，在非貨幣資產(chǎn)償債的債務(wù)重組中，只有債權(quán)人債務(wù)讓步那部分確認(rèn)的債務(wù)重組所得可以享受遞延5年納稅的優(yōu)惠待遇，非貨幣資產(chǎn)視同銷售確認(rèn)的所得或損失沒有這個稅收待遇。

【例】：A 公司欠 B 公司 1000 萬元，將自己計(jì)稅基礎(chǔ)為 500 萬元，公允價(jià)值為 800 萬元的資產(chǎn)用于償債。在該交易中實(shí)現(xiàn)所得 500萬元，其中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 300 萬，債務(wù)重組所得200 萬，在計(jì)算債務(wù)重組所得是否占應(yīng)納稅所得額 50%時(shí)應(yīng)當(dāng)按照 200 萬計(jì)算。

三、59號文第六條規(guī)定的50%到底是“股權(quán)支付部分對應(yīng)的債務(wù)重組所得占比”還是“全部的債務(wù)重組所得占比”？債務(wù)重組所得是指每次債務(wù)重組所得還是指當(dāng)年發(fā)生的全部債務(wù)重組所得？

【例】甲公司于2019年1月向乙企業(yè)購入A商品含稅價(jià)為1000萬元。合同規(guī)定，甲公司須于2019年5月1日向乙企業(yè)支付貨款。同月，甲公司又向丙企業(yè)購入商品B商品，含稅價(jià)為2000萬元。合同約定，甲公司須于2019年5月20日向丙支付貨款。

但是，甲公司發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，不能如期履約。甲公司先與乙企業(yè)約定進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)重組協(xié)議約定：甲公司以現(xiàn)金300萬元，同時(shí)以持有的公允價(jià)為600萬元的股權(quán)合計(jì)900萬元清償債務(wù)。后又與丙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定：甲公司以現(xiàn)金500萬元，同時(shí)以持有的公允價(jià)為1200萬元的股權(quán)合計(jì)1700萬元清償債務(wù)。假如甲公司所進(jìn)行的兩次債務(wù)重組均具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，甲公司2019年全部應(yīng)納稅所得額為500萬元。

在計(jì)算確定甲公司2019年應(yīng)申報(bào)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，實(shí)務(wù)中有三種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)：甲拖欠乙的債務(wù)總額為1000萬元，合計(jì)清償900萬元，債務(wù)重組所得為100萬元。甲拖欠丙的債務(wù)總額為2000萬元，合計(jì)清償1700萬元，債務(wù)重組所得為300萬元。因而，甲因債務(wù)重組獲得的所得額合計(jì)為400萬元（100+300），占2019年甲全部應(yīng)納稅所得額500萬元的80%，大于50%。按照59號文第六條第一項(xiàng)規(guī)定，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。甲2019年應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為180萬元（500－400＋400÷5），應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅45萬元（180×25%）。

第二種觀點(diǎn)：甲與乙進(jìn)行債務(wù)重組獲得所得為100萬元，但與股權(quán)支付對應(yīng)的所得為66.67萬元（100×600/900），占年應(yīng)納稅所得額的比重為13.33%（66.67÷500×100%），低于50%的比例。因而，甲與乙的債務(wù)重組不能適用特殊稅務(wù)處理。同時(shí)，甲與丙的債務(wù)重組所得為300萬元，但是與股權(quán)支付相對應(yīng)的所得為211.76萬元（300×1200/1700），在全年應(yīng)納稅所得額中的比重為42.4%（211.76÷500×100%），也低于50%。因此甲與丙的債務(wù)重組也不能適用特殊稅務(wù)處理。因59號文第六條第一項(xiàng)中規(guī)定將債務(wù)重組所得平均分?jǐn)偟?個納稅年度內(nèi)的前提是針對債務(wù)重組中股權(quán)支付部分適用，所以甲應(yīng)當(dāng)就全部應(yīng)納稅所得額500萬元繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為125萬元（500×25%）。

第三種觀點(diǎn)：59號文并未強(qiáng)調(diào)企業(yè)債務(wù)重組所得是每次債務(wù)重組所確認(rèn)的所得，所以應(yīng)當(dāng)是指企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的全部債務(wù)重組所確認(rèn)的所得，但應(yīng)是與支付股權(quán)相對應(yīng)的債務(wù)重組所得，而不包括股權(quán)以外的其他資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組所確認(rèn)的所得。本例中，甲2019年因支付股權(quán)而獲得的債務(wù)重組所得為278.43萬元（66.67＋211.76），占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比重為55.7%（278.43÷500×100%），大于50%，因此可將債務(wù)重組中因支付股權(quán)而獲得的所得分解到5年內(nèi)計(jì)算繳納所得稅。2019年應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟膽?yīng)納稅所得額為55.69萬元（278.43÷5），企業(yè)應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納應(yīng)納稅所得額為277.26萬元（500－278.43＋55.69），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅69.32萬元。

【分析】筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)計(jì)算企業(yè)全年債務(wù)重組50%比例的方法是正確的，但不應(yīng)是全部所得400萬元分?jǐn)?，而?yīng)該是股權(quán)支付這部分對應(yīng)的所得即278.43萬元。第二種觀點(diǎn)按單項(xiàng)重組中的股權(quán)支付比例計(jì)算，而不是按全部重組業(yè)務(wù)匯總所得計(jì)算比例，也不準(zhǔn)確。第三種觀點(diǎn)計(jì)算時(shí)，只考慮因支付股權(quán)對應(yīng)的所得278.43萬元所占比例，與第二種一樣，不是考慮企業(yè)全部債務(wù)重組所得400萬元占比。

我們認(rèn)為，在計(jì)算50%比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)采取股權(quán)支付和非股權(quán)支付總的債務(wù)重組所得額進(jìn)行計(jì)算，即在判斷是否可以適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用“總額”的觀點(diǎn)。判斷完如果適用特殊性稅務(wù)處理之后，再就股權(quán)支付部分對應(yīng)的債務(wù)重組所得按照5年平均分?jǐn)偂?/strong>本例中，甲公司因債務(wù)重組獲得的所得額400萬元，占2009年甲公司全部應(yīng)納稅所得額500萬元的80%，超過50%。但400萬重組所得中，股權(quán)支付部分對應(yīng)的所得為278.43萬元（66.67＋211.76），應(yīng)將278.43萬元按5年平均分?jǐn)偟礁髂甓取Ｈ绻趦纱蝹鶆?wù)重組中，甲公司不能與其中一方取得一致性稅務(wù)處理意見，則這一單項(xiàng)重組不能進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。（流程如下圖所示）