目前全國各地的城市更新正在如火如荼地進(jìn)行，但由于各地城市更新的業(yè)務(wù)模式不盡相同，導(dǎo)致各地在城市更新過程中制定的稅收政策也差異較大。

今天我們來探討分析一下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在城市更新過程中，被拆遷戶在補(bǔ)償協(xié)議約定的回遷房面積之外另行按公允價增購面積而支付補(bǔ)差價款的涉稅處理問題。這個內(nèi)容起因于前段時間有個顧問客戶咨詢的這樣一個問題，我覺得有點(diǎn)挺有代表性的，故特意拿來與大家一起探析一下：

在城市更新項目中，開發(fā)商與其中一個被拆遷戶簽訂的《拆遷補(bǔ)償協(xié)議》約定應(yīng)回遷面積500㎡，在辦理回遷房交付時，該回遷戶提出他想另行支付1100萬元增購120㎡的房產(chǎn)面積（正常市場公允價為1200萬元）。

客戶咨詢的問題是：這個回遷戶在拆遷補(bǔ)償協(xié)議約定之外另行增購的120㎡房產(chǎn)面積，在增值稅方面，是否仍然可以按照其建造成本（100萬元）加成10%計繳增值稅？而在土地增值稅方面，是否仍然按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）關(guān)于回遷房視同銷售處理的規(guī)定，即將該120㎡房產(chǎn)按公允價1200萬元確認(rèn)視同銷售收入，同時確認(rèn)拆遷補(bǔ)償成本1200萬元，而收到的1100萬元作為回遷戶的補(bǔ)差價款沖減拆遷補(bǔ)償成本。

下面就被拆遷戶在補(bǔ)償協(xié)議約定的回遷房面積之外另行按公允價增購面積的行為，在增值稅、契稅和土地增值稅方面探討和分析如下：

一、增值稅方面

（一）回遷房增值稅計繳方式的起源

說起回遷房的增值稅計繳方式，我們首先得從回遷房的營業(yè)稅計繳政策規(guī)定說起。營業(yè)稅最早在《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）中明確：對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅【注：深圳地稅局于深地稅發(fā)[1995]431號文補(bǔ)充意見：對我市的內(nèi)資企業(yè)發(fā)生此類業(yè)務(wù)的征稅問題，比照此文有關(guān)規(guī)定辦理】。

后廣東省地方稅務(wù)局在《關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（粵地稅函〔1999〕295號）中明確：對開發(fā)商進(jìn)行舊城拆遷改造，以房產(chǎn)補(bǔ)償給被拆遷戶的，對補(bǔ)償面積與拆遷面積相等的部分，按同類住宅房屋的成本價核定計征‘銷售不動產(chǎn)’的營業(yè)稅；對補(bǔ)償面積超過拆遷面積的部分，按營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計征‘銷售不動產(chǎn)’的營業(yè)稅。”【注：首先是按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定，其次再按照其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定】

之后國家稅務(wù)總局在《關(guān)于納稅人開發(fā)回遷安置用房有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（2014國家稅務(wù)總局公告第2號）文件及解讀中再次明確：回遷安置房與商品房性質(zhì)不同，不宜按照同地段商品房市場價進(jìn)行核定，應(yīng)以工程成本加利潤的方式予以核定計繳營業(yè)稅；同時，由于回遷安置房所處地塊的土地出讓價款并非該納稅人承擔(dān)，核定的銷售不動產(chǎn)計稅依據(jù)中不應(yīng)包含土地成本。

（二）目前的回遷房增值稅計繳政策

營改增之后，國家層面并沒有對回遷房如何計繳增值稅另行出具正式文件進(jìn)行明確，各地采用的多為將營業(yè)稅相關(guān)政策予以平移。目前《深圳市全面推開“營改增”試點(diǎn)工作指引（之四）》明確規(guī)定如下：

納稅人以自己名義立項，在該納稅人不承擔(dān)土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷安置房，并向原居民無償轉(zhuǎn)讓回遷安置房所有權(quán)的行為，如開具發(fā)票的，應(yīng)按照發(fā)票上注明的銷售額計算繳納增值稅；如發(fā)票上注明的銷售額明顯低于視同銷售銷售額的，或者未開具發(fā)票的，按照視同銷售不動產(chǎn)計算繳納增值稅。

1.確認(rèn)回遷安置房面積，主要依據(jù)經(jīng)城市更新部門備案的拆遷補(bǔ)償協(xié)議中房屋補(bǔ)償約定的具體補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)或面積進(jìn)行確認(rèn)。

2.確定視同銷售的銷售額：

①實(shí)際回遷面積未超過拆遷補(bǔ)償協(xié)議約定的，銷售額按照組成計稅價格確定。組成計稅價格=建筑工程成本×（1+10%成本利潤率）

②實(shí)際回遷面積超過拆遷補(bǔ)償協(xié)議約定面積的部分，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條的規(guī)定確定銷售額并計算繳納增值稅【注：首先按照納稅人最近時期銷售同類不動產(chǎn)的平均價格確定，其次再按照其他納稅人最近時期銷售同類不動產(chǎn)的平均價格確定】。

綜合上述規(guī)定，不管是在營業(yè)稅時期，還是在增值稅時期，在城市更新過程中，被拆遷戶在拆遷補(bǔ)償協(xié)議約定的回遷房面積之外另行按增購面積而支付補(bǔ)差價款，該增購面積均應(yīng)按市場公允價計繳增值稅，而無法按成本加成方式計繳增值稅。

在上述咨詢問題中，回遷戶支付1100萬元增購的120㎡的房產(chǎn)（正常公允價為1200萬元），價格相對合理，未見明顯不公允，開發(fā)商應(yīng)作為正常的房產(chǎn)銷售按實(shí)際收款額1100萬元計繳增值稅。

二、契稅方面

根據(jù)2021年9月1日開始執(zhí)行的《契稅法》第四（二）條規(guī)定：土地使用權(quán)互換、房屋互換，為所互換的土地使用權(quán)、房屋價格的差額。

同時國家稅務(wù)總局在關(guān)于《關(guān)于契稅納稅服務(wù)和征收管理若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第25號）解讀中的【例4】予以明確：自然人A與自然人B互換房屋，A的房屋不含稅銷售價格為145萬元，B的房屋不含稅銷售價格為100萬元。則A申報契稅的計稅依據(jù)為0；B申報契稅的計稅依據(jù)=145-100=45（萬元）

基于上述政策，在城市更新過程中，被拆遷戶在拆遷補(bǔ)償協(xié)議約定的回遷房面積之外另行支付補(bǔ)差價款而增購面積，需要按照上述規(guī)定對補(bǔ)差價款計繳相應(yīng)的契稅。在上述咨詢問題中，回遷戶支付的1100萬元購買120㎡的房產(chǎn)（正常公允價為1200萬元），價格相對合理，未見明顯不公允，回遷戶應(yīng)按實(shí)際支付款1100萬元計繳契稅。

三、土地增值稅方面

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第六條關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題中明確：

房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)第三條第(一)款規(guī)定確認(rèn)收入【注：首先按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，其次再按由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定】，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

針對上述政策，綜合部分地區(qū)的執(zhí)行口徑，我們認(rèn)為：220號文件條文主要的意思是指針對原拆遷協(xié)議內(nèi)已經(jīng)約定好的補(bǔ)差價款處理，舉例如下：

1.被拆遷房產(chǎn)的面積100平方，開發(fā)商正常的回遷房補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)是按1：1.2。簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議時，如果被拆遷戶要求的回遷面積是120平方，則簽訂的《拆遷補(bǔ)償協(xié)議》中開發(fā)商和被拆遷戶之間則互不支付補(bǔ)償差價。此時開發(fā)商確認(rèn)拆遷補(bǔ)償成本1200萬元【=120平方按公允價確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償成本1200萬元】

2.被拆遷房產(chǎn)的面積100平方，開發(fā)商正常的回遷房補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)是按1：1.2。簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議時，如果被拆遷戶要求的回遷面積是150平方，則簽訂的《拆遷補(bǔ)償協(xié)議》中開發(fā)商應(yīng)向被拆遷戶收取補(bǔ)差價款200萬元。此時開發(fā)商確認(rèn)拆遷補(bǔ)償成本1300萬元【=150平方按公允價確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償成本1500萬元-收取的差價款200萬元】。

3.被拆遷房產(chǎn)的面積100平方，開發(fā)商正常的回遷房補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)是按1：1.2。簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議時，如果被拆遷戶要求的回遷面積是90平方，則簽訂的《拆遷補(bǔ)償協(xié)議》中開發(fā)商應(yīng)向被拆遷戶支付補(bǔ)差價款200萬元。此時開發(fā)商確認(rèn)拆遷補(bǔ)償成本1100萬元【=90平方按公允價確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償成本900萬元+收取的差價款200萬元】。

而對于在實(shí)際回遷協(xié)議約定的回遷面積之外，被拆遷戶另行支付補(bǔ)差價款而增購面積，則該增購面積不應(yīng)再作為回遷房進(jìn)行處理，而是應(yīng)作為正常的房產(chǎn)銷售面積進(jìn)行處理，收取的價款應(yīng)按正常的售樓款確認(rèn)計繳土地增值稅。

回到上述咨詢問題中，回遷戶支付的1100萬元購買120平方米的房產(chǎn)，該120平方米應(yīng)作為開發(fā)商正常銷售房產(chǎn)面積，按售價1100萬元來計繳土地增值稅，該面積的銷售不會影響拆遷補(bǔ)償成本的數(shù)據(jù)。

綜上所述，在城市更新過程中，被拆遷戶在拆遷補(bǔ)償協(xié)議約定的回遷房面積之外另行增購面積，應(yīng)按正常的銷售面積計繳相應(yīng)的增值稅和土地增值稅。