《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》明確提出，要“全面提高對外開放水平，推進(jìn)貿(mào)易和投資自由化便利化，持續(xù)深化商品和要素流動型開放”，并要“穩(wěn)妥推進(jìn)銀行、證券、保險(xiǎn)、基金、期貨等金融領(lǐng)域開放，深化境內(nèi)外資本市場互聯(lián)互通”。在當(dāng)前背景下，合伙企業(yè)由于其設(shè)立成本低、管理制度靈活、單層征稅等經(jīng)營和稅收方面的特殊優(yōu)勢，再次引起資本界高度關(guān)注，并在金融領(lǐng)域和資本市場得到廣泛應(yīng)用。隨著合伙企業(yè)的商業(yè)模式不斷發(fā)展，稅收政策也相應(yīng)作出調(diào)整。但稅收政策調(diào)整一般滯后于商業(yè)模式的發(fā)展，特別是當(dāng)跨境合伙人參與合伙企業(yè)經(jīng)營管理，或者合伙企業(yè)從事跨境業(yè)務(wù)時(shí)，政策滯后問題就更加突出，增加了稅收不確定性。為進(jìn)一步優(yōu)化稅收營商環(huán)境，穩(wěn)定企業(yè)稅收預(yù)期，筆者在對合伙企業(yè)相關(guān)監(jiān)管政策進(jìn)行簡要梳理的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析了典型商業(yè)模式適用的主要稅收政策和面臨的主要稅收問題，并提出相應(yīng)的稅收政策完善建議。

一、合伙企業(yè)商業(yè)模式與市場監(jiān)管政策的互動發(fā)展

合伙企業(yè)的發(fā)展與市場監(jiān)管政策、宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境緊密相關(guān)。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然帶來監(jiān)管政策的回應(yīng)，而監(jiān)管政策的適時(shí)調(diào)整又可有效促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。為規(guī)范合伙企業(yè)的商業(yè)行為，我國于1997年發(fā)布并實(shí)施《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（以下簡稱《合伙企業(yè)法》），后經(jīng)修訂及補(bǔ)充完善，合伙人主體資格和合伙企業(yè)類型不斷豐富。目前，合伙人主體資格由國內(nèi)自然人拓展到國內(nèi)自然人、法人和其他組織，以及外國企業(yè)和個(gè)人；合伙企業(yè)類型也由僅允許設(shè)立普通合伙企業(yè)擴(kuò)展到普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。此外，《中華人民共和國外商投資企業(yè)法》“準(zhǔn)入前國民待遇”加“負(fù)面清單”外商投資管理制度的實(shí)施，進(jìn)一步放寬了市場準(zhǔn)入條件。合伙企業(yè)可以從事金融領(lǐng)域和資本市場相關(guān)業(yè)務(wù)，境外主權(quán)基金、養(yǎng)老基金、捐贈基金、慈善基金、基金中的基金（Fund of Funds，F(xiàn)OF）、保險(xiǎn)公司、銀行、證券公司等合格境外投資者相繼以有限合伙人（Limited partner，LP）身份設(shè)立外商投資合伙企業(yè)進(jìn)入國內(nèi)市場，同時(shí)也出現(xiàn)合格境內(nèi)投資者以合伙人或合伙企業(yè)形式走向國際市場，合伙企業(yè)數(shù)量和規(guī)模發(fā)展迅猛。

隨著合伙企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展，針對合伙企業(yè)的稅收政策也在不斷調(diào)整完善，主要體現(xiàn)在三個(gè)層面。一是在經(jīng)濟(jì)法層面，《合伙企業(yè)法》第六條規(guī)定，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，由合伙人分別繳納所得稅。二是在國內(nèi)稅法層面，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號）等文件對個(gè)人合伙人繳納個(gè)人所得稅相關(guān)問題予以明確，視不同情況分別按“利息、股息、紅利所得”和“生產(chǎn)經(jīng)營所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號）進(jìn)一步明確，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。三是在稅收協(xié)定層面，《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第11號，以下簡稱“11號公告”）規(guī)定：境內(nèi)合伙企業(yè)境外合伙人為稅收協(xié)定締約對方的居民，可在中國享受協(xié)定待遇；境外合伙企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，或者未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但有來源于境內(nèi)所得的，是中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。

二、合伙企業(yè)典型商業(yè)模式面臨的跨境稅收問題

合伙企業(yè)采用不同商業(yè)模式，經(jīng)營不同業(yè)務(wù)，取得不同所得，面臨的跨境稅收問題是不同的。因此，筆者對合伙企業(yè)目前存在的四種典型商業(yè)模式逐一展開分析。

（一）境外合伙人通過境內(nèi)合伙企業(yè)投資境內(nèi)企業(yè)取得所得

如圖1所示，模式一較為簡單直接，境外合伙人與境內(nèi)合伙人共同在境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)，再以合伙企業(yè)身份投資境內(nèi)標(biāo)的。這種架構(gòu)是當(dāng)前合格境外投資者進(jìn)入中國市場較普遍采用的一種模式，面臨的跨境稅收問題也是最具代表性的，故作重點(diǎn)分析。

1.境外合伙人A是否具備享受稅收協(xié)定待遇的主體資格

11號公告對這一點(diǎn)給予了明確規(guī)定，若境外合伙人A為稅收協(xié)定締約對方的居民，且A在中國負(fù)有納稅義務(wù)的所得被締約對方視為其居民的所得，A就具備享受稅收協(xié)定待遇的主體資格。

2.境外合伙人A取得所得的性質(zhì)

在我國現(xiàn)行稅收法律體系下，無論是個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅具體政策的適用，還是稅收協(xié)定具體待遇的享受，都需要考慮所得的性質(zhì)。對于個(gè)人所得稅而言，我國采用綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅稅制，不同的所得適用不同的稅率，綜合所得適用3%~45%的超額累進(jìn)稅率，股息利息財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用20%的比例稅率，經(jīng)營所得適用5%~35%的超額累進(jìn)稅率。對于企業(yè)所得稅而言，所得性質(zhì)在某些條件下是判斷免稅收入的關(guān)鍵因素，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。對于享受稅收協(xié)定待遇而言，所得性質(zhì)直接決定了享受的具體協(xié)定待遇和稅款計(jì)算方式。例如，營業(yè)利潤按常設(shè)機(jī)構(gòu)原則確定在境內(nèi)是否承擔(dān)納稅義務(wù)，股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)所得按受益所有人原則確定是否享受低稅率（限制稅率），財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按財(cái)產(chǎn)所在地、持股比例等原則確定是否在境內(nèi)承擔(dān)納稅義務(wù)。

此外，所得的性質(zhì)也會因不同主體在不同環(huán)節(jié)發(fā)生改變，且不一定保持連續(xù)性。由于合伙企業(yè)稅收管理的特殊性，為更準(zhǔn)確清晰地確定相關(guān)所得的性質(zhì)，需要從合伙企業(yè)與合伙人兩個(gè)主體加以具體分析。

對于合伙企業(yè)而言，《合伙企業(yè)法》明確將其取得的所得定性為生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，但從所得來源分析，其取得的所得主要是股息（紅利）、利息所得，股份轉(zhuǎn)讓所得和其他收入；從所得分配分析，其分配所得的實(shí)質(zhì)是稅前收入（利潤），而不是稅后利潤（股息）。

對于合伙人而言，現(xiàn)行稅收政策對所得性質(zhì)的判定有兩種處理方式。一是根據(jù)合伙企業(yè)的所得來源確定合伙人的所得性質(zhì)，所得性質(zhì)不改變。比如，合伙企業(yè)對外投資分回的股息、紅利，個(gè)人合伙人也作為股息、紅利所得，但是對于法人合伙人而言，現(xiàn)行稅收政策并未作出明確規(guī)定。二是從合伙企業(yè)自身層面，“先分后稅”分的是合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，合伙人取得的所得即為生產(chǎn)經(jīng)營所得或其他所得。由于稅收政策不明確，如果境外合伙人A是法人合伙人，且取得所得是股息所得，實(shí)踐中就會產(chǎn)生兩種不同的稅收處理方式：或參照個(gè)人合伙人現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，視同股息所得適用限制稅率（低稅率）；或視同經(jīng)營所得，按其是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。上述兩種不同的稅收處理方式，客觀上出現(xiàn)了稅收政策執(zhí)行口徑的不統(tǒng)一。

3.要考慮普通合伙人與有限合伙人、執(zhí)行事務(wù)合伙人是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果境外合伙人A取得的所得被確定為經(jīng)營所得（營業(yè)利潤），那么就要考慮其是否在境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。從學(xué)術(shù)理論角度分析，合伙企業(yè)是指由各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資、共同經(jīng)營、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，并對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的營利性組織。因此，境外合伙人A在境內(nèi)設(shè)立合伙企業(yè)，符合“構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所”的條件。同時(shí)，機(jī)構(gòu)、場所也滿足固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性特點(diǎn)，也必然構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。從法律條款角度分析，按照《合伙企業(yè)法》的有關(guān)條款規(guī)定，普通合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，合伙企業(yè)可以委托一個(gè)或數(shù)個(gè)普通合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)。由此看來，普通合伙人與有限合伙人是以責(zé)任承擔(dān)來劃分的，而不是以具體參與的經(jīng)營活動來劃分的，因此，不能簡單認(rèn)為普通合伙人從事具體經(jīng)營而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，有限合伙人僅僅出資不構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所。從現(xiàn)實(shí)實(shí)踐角度分析，大多數(shù)合伙制私募股權(quán)基金都會在合伙協(xié)議中約定，由普通合伙人對外代表合伙企業(yè)開展具體經(jīng)營業(yè)務(wù)，有限合伙人僅以出資為限對合伙企業(yè)承擔(dān)責(zé)任并享受分配收益，并沒有權(quán)利參與到合伙企業(yè)的具體經(jīng)營中。在這種情況下，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，是否可以明確為境外合伙人A不構(gòu)成國內(nèi)稅法的機(jī)構(gòu)、場所，以及稅收協(xié)定范疇內(nèi)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。現(xiàn)行稅收政策對此也未明確。

（二）境內(nèi)合伙人通過境內(nèi)合伙企業(yè)投資境外企業(yè)取得所得

如圖2所示，模式二即合格境內(nèi)投資者向境外投資時(shí)，以合伙企業(yè)身份投資境外標(biāo)的。對于這種商業(yè)架構(gòu)，境內(nèi)合伙企業(yè)C取得所得的性質(zhì)相對容易確定，因此重點(diǎn)分析該商業(yè)架構(gòu)面臨的其他兩個(gè)問題。

1.境內(nèi)合伙企業(yè)是否具備享受稅收協(xié)定待遇的主體資格

該問題與模式一面臨的問題類似，但分析方向相反。首先看稅收協(xié)定是否有“稅收透明體”的規(guī)定，以《中華人民共和國和西班牙王國對所得消除雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》為例，該協(xié)議第一條第二款規(guī)定：“在本協(xié)定中，按照締約國任何一方的稅法視為完全透明或部分透明的實(shí)體或安排，其取得或通過其取得的所得應(yīng)視為締約國一方居民的所得，但僅以該締約國一方在稅收上將該所得作為其居民的所得處理為限。”其次看國內(nèi)稅法規(guī)定，我國明確將按照我國法律成立的合伙企業(yè)視為稅收透明體，將其取得的所得視同為居民個(gè)人所得或者居民企業(yè)所得（根據(jù)境內(nèi)合伙企業(yè)的境內(nèi)合伙人身份確定），只不過在具體享受協(xié)定待遇時(shí)，根據(jù)現(xiàn)行法律不能對境內(nèi)合伙企業(yè)出具稅收居民身份證明，只能對境內(nèi)合伙企業(yè)的境內(nèi)合伙人出具中國稅收居民身份證明。在稅收征管層面，如何確定合伙企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇還未有明確的細(xì)化規(guī)定。最后看締約國對方的國內(nèi)法律規(guī)定，如果稅收協(xié)定沒有關(guān)于“稅收透明體”的規(guī)定，則完全取決于締約對方國內(nèi)稅法規(guī)定。

2.境內(nèi)自然人合伙人與境內(nèi)法人合伙人通過境內(nèi)合伙企業(yè)取得所得是否享受境外所得抵免

在模式二中，該所得為合伙企業(yè)投資海外所得，理論上應(yīng)屬于境外所得，可以享受境外所得稅收抵免。但企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅實(shí)際操作層面如何計(jì)算與執(zhí)行境外所得稅抵免均沒有具體的政策規(guī)定。

（三）境外合伙人通過境外合伙企業(yè)投資境內(nèi)企業(yè)取得所得

如圖3所示，模式三是在模式一基礎(chǔ)上發(fā)展變化的形式，其最大特點(diǎn)是合格境外投資者以合伙企業(yè)身份直接投資境內(nèi)標(biāo)的。在此模式下，合伙企業(yè)B取得所得的性質(zhì)相對容易確定，其面臨的最主要的跨境稅收問題就是合伙企業(yè)B是否具備稅收協(xié)定待遇資格，以及如何享受稅收協(xié)定待遇。

對于稅收協(xié)定待遇資格問題，11號公告已經(jīng)給出明確答案。如果該合伙企業(yè)在其設(shè)立的協(xié)定對方國家/地區(qū)被視為居民并在當(dāng)?shù)赜屑{稅義務(wù)（即在當(dāng)?shù)乇蛔鳛橐粋€(gè)納稅實(shí)體），該合伙企業(yè)可以作為協(xié)定對方的稅收居民，在中國享受相關(guān)的協(xié)定待遇；或者，如果根據(jù)協(xié)定對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)取得的所得被視為合伙人取得的所得（即該合伙企業(yè)在當(dāng)?shù)乇灰暈?ldquo;稅收透明體”），但在中國與協(xié)定對方國家/地區(qū)的稅收協(xié)定中明確規(guī)定，由締約對方居民合伙人就其從合伙企業(yè)取得所得中分得的相應(yīng)份額享受協(xié)定待遇，該情形方可適用相關(guān)協(xié)定待遇。而對于如何享受稅收協(xié)定待遇，我國現(xiàn)行稅收政策卻沒有具體規(guī)定，因?yàn)閺?ldquo;稅收透明體”條款規(guī)定的內(nèi)容看，不能簡單看境外合伙企業(yè)或境外合伙企業(yè)的合伙人是否具有居民身份而定。

（四）境內(nèi)合伙人通過境外合伙企業(yè)投資境外企業(yè)取得所得

如圖4所示，模式四是在模式二基礎(chǔ)上發(fā)展變化的，不同的是合格境內(nèi)投資者在境外設(shè)立合伙企業(yè)，并以合伙企業(yè)的身份投資境外標(biāo)的。該商業(yè)架構(gòu)下，境內(nèi)合伙人，無論是自然人合伙人還是法人合伙人，可在我國取得稅收居民身份證明，符合享受稅收協(xié)定待遇的主體資格。實(shí)踐中主要關(guān)注兩個(gè)其他問題：一是從境外合伙企業(yè)取得所得的性質(zhì)，這主要取決于締約對方的國內(nèi)稅法規(guī)定，與模式一面臨的問題相似，只不過分析方向相反；二是境內(nèi)自然人合伙人或法人合伙人取得的所得如何進(jìn)行境外所得抵免，該所得為境內(nèi)合伙人通過境外合伙企業(yè)投資境外取得的所得，理論上屬于境外所得，可以適用境外稅收抵免，但實(shí)際操作中如何具體計(jì)算與執(zhí)行尚不明確。

（五）小結(jié)

上述情形只是幾種典型商業(yè)模式，在實(shí)踐中合伙企業(yè)的商業(yè)模式可能更為復(fù)雜，存在合伙企業(yè)多層嵌套，合伙企業(yè)與法人企業(yè)交叉重疊等情形。需要根據(jù)具體情況，結(jié)合稅法精神，通過穿透式監(jiān)管、實(shí)質(zhì)重于形式原則、利潤應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅原則等作具體分析。

基于上述典型架構(gòu)，可梳理出當(dāng)前合伙企業(yè)面臨的跨境稅收問題，主要包括：合伙企業(yè)/合伙人是否符合享受稅收協(xié)定待遇的主體資格，具體適用哪些協(xié)定條款，如何準(zhǔn)備、保存及提供相關(guān)資料證明；如何界定合伙人取得所得的性質(zhì)；境外合伙人是否構(gòu)成境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)；境內(nèi)合伙人的境外所得是否可進(jìn)行稅收抵免。上述四大問題在我國現(xiàn)行稅收政策法規(guī)中都尚未作出明確的規(guī)定。

三、完善合伙企業(yè)相關(guān)稅收政策的建議

稅收政策的確定性、可預(yù)期性是營商環(huán)境考量的重要因素?？偟膩碚f，當(dāng)前合伙企業(yè)相關(guān)稅收政策要在系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性方面進(jìn)行進(jìn)一步完善。在系統(tǒng)性方面，需要參照企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅對納稅人、收入、所得、優(yōu)惠等稅制要素綜合考慮合伙企業(yè)相關(guān)主體所得連續(xù)性問題；在協(xié)調(diào)性方面，需要綜合考慮企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的協(xié)調(diào)，國內(nèi)稅收與國際稅收的協(xié)調(diào)，“引進(jìn)來”與“走出去”稅收政策雙向平衡的協(xié)調(diào)，以及稅收政策確定與納稅遵從便利的協(xié)調(diào)。此外，還要考慮如何避免合伙企業(yè)成為新的避稅手段。

（一）明確“稅收透明體”頂層設(shè)計(jì)相關(guān)內(nèi)容

從國際稅收發(fā)展來看，合伙企業(yè)的稅收管理與“稅收透明體”概念緊密相關(guān)，在國內(nèi)稅法層面明確“稅收透明體”內(nèi)涵、特點(diǎn)及一般稅務(wù)處理原則，有助于為完善合伙企業(yè)相關(guān)稅收制度和管理提供系統(tǒng)的理論支撐，同時(shí)也為納稅遵從和稅收執(zhí)法提供具有內(nèi)在邏輯的分析判斷。按照《OECD稅收協(xié)定范本及注釋（2017年版）》（以下簡稱《OECD范本》）第1條第2款的注釋，“稅收透明體”是指根據(jù)締約國國內(nèi)法，該實(shí)體或安排的所得（或部分所得）不在該實(shí)體或安排層面征稅，而在與該實(shí)體或安排有利益關(guān)系的人的層面征稅。同時(shí)還提出如下幾點(diǎn)事項(xiàng)：一是來自稅收透明體的所得應(yīng)支付的應(yīng)納稅額是根據(jù)納稅人的特點(diǎn)確定的，在稅收透明體層面計(jì)算的所得額不影響納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算結(jié)果；二是來自稅收透明體的所得的性質(zhì)、來源及確認(rèn)收入的時(shí)間，不因其是通過稅收透明體取得的而受到影響；三是來自稅收透明體的所得不會自動判斷為收款人是相關(guān)所得的受益所有人，仍需遵守任何防止協(xié)定濫用的條款。此外，作為落實(shí)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）15項(xiàng)行動計(jì)劃成果的有力措施，《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡稱“BEPS多邊公約”）將稅收透明體單獨(dú)列為第三條并進(jìn)行詳細(xì)闡述。我國近幾年簽署的雙邊稅收協(xié)定已開始參考并引入《OECD范本》第1條第2款相關(guān)內(nèi)容，對相關(guān)條款進(jìn)行更新，使稅收協(xié)定項(xiàng)下關(guān)于透明實(shí)體的問題更為明確。但是，對于納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，由于對政策跟進(jìn)的不及時(shí)，難以掌握全面信息。因此，建議結(jié)合《OECD范本》和BEPS多邊公約等國際規(guī)則的有關(guān)規(guī)定和解釋，對“稅收透明體”在國內(nèi)稅法層面進(jìn)行明確，并對已簽稅收協(xié)定中的稅收透明體條款進(jìn)行定期解讀，適時(shí)出臺具體的操作指引。

（二）完善合伙企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇具體細(xì)則

針對當(dāng)前合伙企業(yè)面臨的四大跨境稅收問題，建議出臺明確、細(xì)化的稅收政策和操作指引。一是制定模式二下合伙企業(yè)享受協(xié)定待遇的工作指引。目前，部分稅收協(xié)定已在“人的范圍”中納入“稅收透明體”相關(guān)條款，但在具體執(zhí)行上，合伙企業(yè)相關(guān)主體如何享受稅收協(xié)定待遇還沒有明確規(guī)定，客觀上影響了該協(xié)定條款的有效執(zhí)行。稅收居民身份證明是享受稅收協(xié)定待遇主體資格的重要支撐證明，但對于合伙企業(yè)而言，是按照稅收協(xié)定條文規(guī)定直接以合伙企業(yè)自身作為主體，還是以合伙企業(yè)的合伙人為主體申請稅收居民身份證明，目前尚未明確。不同的處理方式不僅會影響國內(nèi)稅收權(quán)益，還涉及締約對方能否享受的問題。針對模式二，對于在境內(nèi)設(shè)立的合伙企業(yè)，可借鑒美國稅務(wù)居民申請表FORM 8802第4b的規(guī)定，遵循協(xié)定條款表述，由境內(nèi)合伙企業(yè)統(tǒng)一代其合伙人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請稅收居民身份證明，以便向境外所得來源地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請協(xié)定待遇。二是在遵循“稅收透明體”總體稅收處理原則的基礎(chǔ)上，確定流經(jīng)合伙企業(yè)后所得的性質(zhì)，比如合伙人從合伙企業(yè)取得的股息、利息和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。三是明確普通合伙人、有限合伙人、執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人是否構(gòu)成境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場所（或常設(shè)機(jī)構(gòu)）。如模式一所述，如果合伙協(xié)議中明確約定，有限合伙人僅以出資為限承擔(dān)責(zé)任，不具備參與合伙企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的權(quán)利，且各合伙人切實(shí)根據(jù)合伙企業(yè)的約定執(zhí)行，則理論上有限合伙人有理由主張其不構(gòu)成境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所。

（三）強(qiáng)化合伙企業(yè)信息披露要求

我國目前在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅中均引入了一般反避稅條款，但在具體執(zhí)行上述條款時(shí)，常因缺乏足夠的信息支撐而不能有效運(yùn)用。對于合伙企業(yè)的稅收管理，在明確相關(guān)事項(xiàng)稅收處理的前提下，也應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)闹贫劝才牛苊夂匣锲髽I(yè)組織形式成為新的避稅手段。由于普通合伙人、有限合伙人以及執(zhí)行合伙事務(wù)合伙人可能承擔(dān)不同的納稅義務(wù)，同一合伙人因其取得的不同所得可能面臨不同的稅收負(fù)擔(dān)等現(xiàn)實(shí)情況，利益相關(guān)方可能會進(jìn)行激進(jìn)的稅收籌劃，搭建適當(dāng)?shù)纳虡I(yè)架構(gòu)并進(jìn)行巧妙的交易安排，以規(guī)避納稅或者減輕實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)。建議在出臺相關(guān)細(xì)化規(guī)定時(shí)，參照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》關(guān)于關(guān)聯(lián)交易同期資料的準(zhǔn)備和披露規(guī)定，要求合伙企業(yè)披露各利益相關(guān)方及其實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、適用的相關(guān)稅收政策，同時(shí)要求合伙企業(yè)準(zhǔn)備并保存符合實(shí)際運(yùn)營情況的合伙協(xié)議等。通過上述增加稅收透明度的措施，防止合伙企業(yè)出現(xiàn)混合錯(cuò)配、收益分配與其實(shí)際貢獻(xiàn)嚴(yán)重不相匹配等稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的行為，營造更加公平、現(xiàn)代化的稅收環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。