避免網(wǎng)絡司法拍賣產(chǎn)生納稅爭議，拍賣公告涉稅條款應以“買賣雙方各自負擔，由買方墊付、優(yōu)先受償”為原則，這更符合依法治稅和稅收共治的需要，也有利于提高網(wǎng)上司法拍賣的效率。

網(wǎng)絡司法拍賣公告（以下簡稱“拍賣公告”）涉稅條款不規(guī)范，往往會引發(fā)納稅爭議。對此，國家稅務總局2020年10月已明確指出，“各級法院應嚴格落實司法解釋關于稅費依法由相應主體承擔的規(guī)定，嚴格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔全部稅費”，一定程度上起到了定分止爭的作用。但筆者近日查詢發(fā)現(xiàn)，目前拍賣公告涉稅條款表述引起爭議的問題依然存在，給稅收執(zhí)法帶來困惑。筆者認為，設定拍賣公告涉稅條款應以合法合理規(guī)范為原則。

條款

筆者梳理發(fā)現(xiàn)，目前拍賣公告涉稅條款主要有以下三類：

買方完全負擔。一般表述為“本次交易由買受人承擔本次交易中的一切相關稅費”，這與稅務總局有關規(guī)定相悖。

雙方各自負擔。一般表述為“交易雙方按照稅法規(guī)定各自繳納相應的稅（費）”。

雙方各自負擔，買方墊付。一般表述為“依照法律、法規(guī)規(guī)定由原權(quán)利人和買受人各自負擔，但原權(quán)利人負擔的部分由買受人先行墊付”。

分析三種條款的合法性合理性

第一種“買方完全負擔型”表述過去最常見。其合理性體現(xiàn)在最大限度保障債權(quán)人利益，拍賣款可全額用于償還債務，對債權(quán)人而言預期明確，對債務人而言不會產(chǎn)生新債務負擔，對法院而言操作便捷。但這種做法是否符合稅收法定原則存在爭議。

一種聲音是，法院無權(quán)指定稅費負擔主體，稅收征管法規(guī)定“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人為納稅人”?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于人民法院網(wǎng)絡司法拍賣若干問題的規(guī)定》指出“因網(wǎng)絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應主體承擔，沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔相關主體、數(shù)額”，現(xiàn)行各稅種單行法律及暫行條例對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的各項稅費和納稅主體已作出明確規(guī)定，不屬于規(guī)定不明的情況，法院不得另行指定。

另一種聲音是，拍賣公告涉稅條款并非法院對納稅義務的指定，而是符合民法契約自由精神的約定。拍賣公告涉稅條款只是改變實際繳納稅費的主體，并非改變納稅義務人，不違反法律法規(guī)規(guī)定。拍賣公告要求競買人事前認真閱讀競買須知并簽訂告知承諾，競買人參與拍賣表明承擔稅款是其真實意思表示，根據(jù)民法典規(guī)定屬于有效民事法律行為。民法典第一百五十三條規(guī)定，“違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定的民事法律行為無效。但是，該強制性規(guī)定不導致該民事法律行為無效的除外”，但書表明導致民事法律行為無效的強制性規(guī)定是指效力性強制性規(guī)定，稅收征管法是管理性強制性法律，民事法律行為違反管理性強制性規(guī)定不一定導致其無效，約定稅款負擔并不侵害國家和公共利益，當屬有效行為。筆者查詢近期公布的司法判決文書發(fā)現(xiàn)，這種觀點在司法實踐中是主流。

筆者認為，雖然在私法上本著契約自由原則，稅款可以約定轉(zhuǎn)嫁由他人負擔，但在公法層面，稅收法定既是保障國家財政收入的基礎，也是維護社會安定秩序的支柱，稅法中納稅義務的分配是立法者基于實質(zhì)課稅、量能課稅、稽征經(jīng)濟等原則，對納稅主體稅收負擔能力和征稅社會影響的綜合考量，是維護稅收秩序的重要保障。因此，限制市場主體利用交易強勢地位任意轉(zhuǎn)移稅收負擔，有利于營造公平正義安定的社會環(huán)境，更符合稅收法定原則的實質(zhì)性要求。

第二種“雙方各自負擔型”表述最貼近稅法規(guī)定，使納稅義務人與稅款負擔主體保持一致，體現(xiàn)了稅收法定原則。但實踐中，這類表述常引發(fā)稅款執(zhí)行難和拍賣財產(chǎn)過戶難問題：被執(zhí)行人在財產(chǎn)被強制拍賣并全部抵償債務的情況下，并未獲得新的經(jīng)濟利益，稅務機關對其強制執(zhí)行稅款難以實現(xiàn)。按照先稅后證制度安排，不動產(chǎn)登記以契稅、個人所得稅、土地增值稅完稅作為前置條件，如果賣方不繳稅，買方就無法及時變更財產(chǎn)登記，影響司法拍賣執(zhí)行效率。筆者查詢大量拍賣公告發(fā)現(xiàn)，目前此類表述在司法拍賣強制中占比較小，印證了實踐中稅務機關和法院對此類執(zhí)行方式的慎重考量。

第三種“雙方各自負擔，由買方墊付型”表述目前應用最普遍。其目標是在堅持稅收法定的前提下，通過行政執(zhí)法與司法協(xié)作，實現(xiàn)依法征稅與高效執(zhí)行的有機統(tǒng)一。稅收優(yōu)先權(quán)是實現(xiàn)這一目標的前提，而目前拍賣環(huán)節(jié)稅款是否具有優(yōu)先權(quán)實踐中有不同理解。

依照稅收征管法第四十五條關于“稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”的規(guī)定，司法拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)應無爭議，但是否優(yōu)先于擔保債權(quán)尚無定論。

一種觀點認為，拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生稅款并非發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者其財產(chǎn)被留置之前，按照稅收征管法規(guī)定不應優(yōu)先于擔保債權(quán)。

另一種觀點認為，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法，企業(yè)宣告破產(chǎn)前的欠稅，由稅務機關作為破產(chǎn)債權(quán)申報，優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)受償，企業(yè)破產(chǎn)過程中產(chǎn)生的稅款應作為破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆諆?yōu)先受償。筆者認為，從合法性角度看，近年來較新的稅收立法，如契稅法、個人所得稅法中關于不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)先稅后證的規(guī)定，體現(xiàn)了立法機關保障財產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅款征收效率的價值取向，在“（2020）閩執(zhí)復7號”等裁判文書中，法院也認為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應繳納的稅款，并非納稅人之前所欠稅款，并不適用稅收征管法第四十五條規(guī)定，應優(yōu)先受償。從合理性角度看，拍賣所得在分配之前，其所有權(quán)屬于債務人，拍賣環(huán)節(jié)債務人應當承擔的稅收從拍賣所得中扣劃，合乎法理。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅收優(yōu)先的合理性還體現(xiàn)在，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值往往與國家提供的公共服務相關，因此該環(huán)節(jié)稅收可理解為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值過程中支付的公共服務對價，是實現(xiàn)債權(quán)必須的服務支出。這樣來看，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)稅款優(yōu)先權(quán)的確立，是符合法意合乎理性的選擇。

利于稅收共治的拍賣涉稅條款

綜上，目前“雙方各自負擔，由買方墊付型”表述更符合依法治稅需要。

這類表述又分“先行墊付法院退款型”和“先行墊付優(yōu)先受償型”兩種。

前者通常將拍賣款分為歸屬于原權(quán)利人的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和買受人替原權(quán)利人墊付的稅款兩部分，稅款由買受人先墊付給法院再向法院申請退款。這意味著拍賣價是含稅價，其實質(zhì)是買方先負擔全部稅款，屆時買受人墊付稅款能否優(yōu)先受償不明確，若受償稅務機關還需還原買賣雙方的計稅依據(jù)，給稅款計算造成困難。

后者通常讓買受人自行辦理拍賣物過戶手續(xù)，先墊付被執(zhí)行人應承擔稅費，后在拍賣款中優(yōu)先受償。

筆者認為，后者更符合依法治稅和稅收共治的需要。它貫徹了稅收法定原則，由法定納稅義務主體承擔稅費；確保了稅款的優(yōu)先受償?shù)匚唬辉黾觽鶆杖素摀?，符合量能課稅和稽征便利原則；計稅依據(jù)明確，便于競買人事前預估稅收負擔，有利于提高網(wǎng)上司法拍賣效率。稅務機關應深入貫徹落實《關于進一步深化稅收征管改革的意見》關于持續(xù)深化拓展稅收共治格局的要求，加強與法院協(xié)作，圍繞“先行墊付優(yōu)先受償型”公告模式，推動完善涉稅司法解釋、明晰司法裁判標準、強化稅收司法保障，努力實現(xiàn)稅收科學征管與司法高效執(zhí)行的有機統(tǒng)一。