案例情況

某房地產(chǎn)公司A開發(fā)的項目整體規(guī)劃為公寓、辦公，項目于2020年5月開始施工。

2020年12月， A公司與B公司簽訂《定制開發(fā)協(xié)議書》約定：“定制物業(yè)為2棟整棟辦公物業(yè)，規(guī)劃面積3萬平方米，交易單價固定為每平方米4萬元，暫定交易總價12億元。…… A公司取得定制物業(yè)的商品房預(yù)售許可證明文件后，雙方簽署定制物業(yè)的“銷售文件”（包括但不限于《深圳市房地產(chǎn)認(rèn)購書》及其補充協(xié)議、《深圳市房地產(chǎn)買賣合同（預(yù)售）》及其補充協(xié)議、以及其他配套文件）。…… 定制協(xié)議生效后30日內(nèi)，B公司向A公司支付暫定交易總價款80%的履約保證金，在雙方簽署預(yù)售合同后該保證金自動轉(zhuǎn)為購房款的一部分。”簽訂定制協(xié)議時項目整體工程進度為【正負(fù)零以上部分】。2021年1月A公司收到B公司支付的履約保證金9.6億元。

由于目前我國商品房實行預(yù)售許可制度，只有達(dá)到商品房預(yù)售條件及取得商品房預(yù)售許可證才能進行銷售。A公司與B公司在未取得預(yù)售許可證的情況下簽訂定制開發(fā)協(xié)議書，法律上在合同效力、合法性以及所收款項的合規(guī)性等方面存在不確定和爭議。本文僅就上述A公司2021年1月收到的9.6億元履約保證金涉及的稅務(wù)探討如下：

一、是否需預(yù)繳增值稅和土地增值稅？

眾所周知，根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時預(yù)繳增值稅和土地增值稅。

因此對于上述案例中的履約保證金是否需預(yù)繳增值稅和土地增值稅的關(guān)鍵點就在于如何判定交易和收取款項的性質(zhì)。

首先，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》：“第五條商品房的認(rèn)購、訂購、預(yù)訂等協(xié)議具備《商品房銷售管理辦法》第十六條規(guī)定的商品房買賣合同的主要內(nèi)容，并且出賣人已經(jīng)按照約定收受購房款的，該協(xié)議應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為商品房買賣合同。”

因此，上述定制協(xié)議雙方不是委托建造（加工承攬）的合同關(guān)系，而是屬于商品房買賣合同關(guān)系。

其次，對于上述履約保證金是否屬于“預(yù)收賬款”存在爭議，一種認(rèn)為保證金只是擔(dān)保性質(zhì)不是預(yù)付款，另一種認(rèn)為合同約定保證金達(dá)80%，實際已屬于交易款項。

“履約保證金”的使用出自于《招標(biāo)投標(biāo)法》第60條規(guī)定，其旨在，一方面為保證投標(biāo)人訂立或履行合同的擔(dān)保，具有擔(dān)保性質(zhì)，另一方面是對投標(biāo)人不訂立或履行合同的違約行為進行懲罰，具有懲罰的性質(zhì)。“履約保證金”概念現(xiàn)已大量用于日常合同中，但由于法律對“履約保證金”的性質(zhì)并無明確規(guī)定。履約保證金一般是合同金額的5%-10%?！墩型稑?biāo)法實施條例》第58條規(guī)定，履約保證金不得高于合同的10%。

由于上述協(xié)議已明確了具體的房號，鎖定了房屋銷售單價及銷售金額，而保證金為定制總價的80%，超過合理范圍，已經(jīng)不再是保證金的性質(zhì)了，且雙方約定在雙方簽署預(yù)售合同后該保證金自動轉(zhuǎn)為購房款的一部分。因此在這種情況下我們認(rèn)為保證金應(yīng)按實質(zhì)認(rèn)定為預(yù)收賬款，即在收到履約保證金時應(yīng)預(yù)繳增值稅和土地增值稅。

二、是否預(yù)繳企業(yè)所得稅？

根據(jù)關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]31號）：“第六條 企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)。…… 第九條 企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。”

從上述文件可以看出，與增值稅和土地增值稅不同的是，企業(yè)所得稅條款列明是正式簽訂《銷售合同》或《預(yù)售合同》，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)該以簽訂《預(yù)售合同》或《銷售合同》為前提。

然而在實務(wù)中部分地方稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行口徑有所不同，例如大地稅函[2009]77號《遼寧省大連市地方稅務(wù)局關(guān)于明確房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅相關(guān)問題的通知》規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入（包括預(yù)收款定金、預(yù)約保證金、合同保證金）等按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)營業(yè)稅金及附加、土地增值稅后，作為納稅調(diào)整增加額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。”

我們認(rèn)為，既然全國的規(guī)范性文件已明確了收入的確認(rèn)條件，地方稅務(wù)機關(guān)實際執(zhí)行過程中就不應(yīng)擴大界定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然對納稅人來講，我們?nèi)匀唤ㄗh與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)進行充分的溝通，遵從當(dāng)?shù)匾?guī)定。

三、A公司是否可以開具發(fā)票？

根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》第二十六條 填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。根據(jù)稅總貨便函[2017]127號：增值稅發(fā)票開具指南 第二章第一節(jié)規(guī)定：四、納稅人應(yīng)在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時開具發(fā)票。

因此，我們首先需確認(rèn)上述定制開發(fā)交易的增值稅納稅義務(wù)時間。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。”對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)開發(fā)項目的，實務(wù)中各地均明確或認(rèn)可以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將不動產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時間。

由于A公司收到履約保證金尚未發(fā)生納稅義務(wù)，因此我們認(rèn)為不能開具增值稅發(fā)票。

但根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第53號《關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》：“（十一）增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的情形。“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”下設(shè)601 “預(yù)付卡銷售和充值”、602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款”、603 “已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票”。使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票。”

基于上述履約保證金實質(zhì)為預(yù)收賬款的分析，我們認(rèn)為收到時可以開具稅目為“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款”的不征稅發(fā)票。