新收入準(zhǔn)則的變化天翻地覆，與稅法的差異也在變化中，如何準(zhǔn)確理清兩者的差異，規(guī)避涉稅風(fēng)險。筆者對此進(jìn)行深入的分析，幫助準(zhǔn)確把握稅會處理差異。本篇接著來看一下讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的稅會差異。

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入主要包括兩類，即利息收入和使用費收入。企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的股利，也屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入形成的收入，有關(guān)會計處理分別適用租賃準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則。

1、利息收入確認(rèn)與計量的稅會差異

1.會計處理

利息收入一般應(yīng)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是收入的金額能夠可靠地計量。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定利息收入金額。按照計算確定的利息收入金額，借記“應(yīng)收利息”、“貸款”、“銀行存款”等科目，貸記“利息收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

金融企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)當(dāng)按期計提利息并確認(rèn)收入。發(fā)放貸款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)表外核算。

2.稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定：“利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。”

《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問題的通知》（國家稅務(wù)總局公告2010年第23號）規(guī)定，金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款（含展期，下同），應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息，應(yīng)于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收回時，應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算納稅。

3.稅會差異

通過比較，金融企業(yè)的所得稅處理與會計處理趨于一致，非金融企業(yè)利息收入確認(rèn)時間與合同約定的應(yīng)收利息時間存在暫時性差異，若分屬于不同年度，則需在計算應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行納稅調(diào)整。

會計規(guī)定采用實際利率法計算確定利息收入，實際利率與名義利率差別很小的，也可以采用名義利率計算利息收入，而稅法要求按照名義利率法（合同利率法）確認(rèn)利息收入，不認(rèn)可企業(yè)采用實際利率法確認(rèn)的利息收入，會計與稅法在計算利息收入的發(fā)放不同在金額上產(chǎn)生暫時性差異；會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在每個資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入，而稅法要求按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)利息收入，會計和稅法在利息收入確認(rèn)時間上產(chǎn)生暫時性差異，需要按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

2、使用費收入確認(rèn)和計量的稅會差異

1.會計處理

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)的特許權(quán)使用費收入同時滿足下列條件的，一般應(yīng)確認(rèn)收入：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是收入的金額能夠可靠地計量。

使用費收入應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)合同或者協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。不同的使用費收入，收費時間和計算發(fā)放不同。一次性收取一筆固定金額的，如一次性收取十年的場地使用費；在合同或者協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期等額收取的，如合同或者協(xié)議約定在使用期內(nèi)每期收取一筆固定的金額；分期不等額收取的，如合同或者協(xié)議約定按照資產(chǎn)使用方每期銷售額的百分比收取使用費等。

如果合同或者協(xié)議規(guī)定一次性收取使用費，且不提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)視同銷售該項資產(chǎn)一次性確認(rèn)收入；提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同或者協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。如果合同或者協(xié)議約定分期收取使用費的，應(yīng)當(dāng)按照合同或者協(xié)議規(guī)定的收取時間和金額或者規(guī)定的收費方法計算確定的金額分期確認(rèn)收入。

2.稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十條規(guī)定：“特許權(quán)使用費收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。特許權(quán)使用費收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。”

依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定：“屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費，在提供服務(wù)時確認(rèn)收入。”

3.稅會差異

特許權(quán)使用費計稅收入的確認(rèn)一般以合同約定的支付日期為依據(jù)。企業(yè)確認(rèn)的時間和合同約定的支付日期如果分屬于兩個不同的年度，或者同一年度的會計收入與合同約定的支付金額不同，再者一次收取數(shù)年使用費會計上按期分?jǐn)偅璋凑斩惙ǖ囊?guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

稅法關(guān)于利息和特許權(quán)使用費所得稅收入確認(rèn)的條件有待改進(jìn)，給了納稅人稅收籌劃的空間。納稅人可以利用實際支付日期與合同約定的日期不一致，達(dá)到遞延納稅的目的，如果付款日期安排在定期減免稅期間，便會人為地造成少繳所得稅。

【例1】甲公司2018年1月1日與乙公司簽訂合同，一次性收取5年商標(biāo)權(quán)使用費50萬元，增值稅3萬元。會計上分期確認(rèn)收入，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 530000

貸：預(yù)收賬款 500000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）30000

借：預(yù)收賬款 100000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000

稅務(wù)處理：2018年應(yīng)確認(rèn)計稅收入元，少確認(rèn)收入應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額400000元。

【例2】甲公司是一家軟件開發(fā)企業(yè)，2018年6月25日與客戶訂立軟件許可合同，合同總價款為200萬元。合同內(nèi)容包括：

（1）為期兩年的軟件許可權(quán)；

（2）標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)；

（3）18個月的售后技術(shù)支持服務(wù)。

客戶于2018年6月30日向甲公司支付合同價款200萬元。甲公司于2018年7月1日為客戶安裝軟件，該服務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)，不涉及對軟件的重大修訂。該安裝服務(wù)亦經(jīng)常由其他企業(yè)提供。

甲公司也向其他客戶單獨銷售上述項目，為期兩年的該軟件許可權(quán)的單獨售價為195萬元，標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)的單獨售價為3萬元，18個月的售后技術(shù)支持服務(wù)的單獨售價為8萬元。

要求：分析該合同如何按照五步法確認(rèn)收入？

【分析】第一步合同識別：軟件許可合同

第二步識別合同中單項履約義務(wù)：軟件許可、標(biāo)準(zhǔn)安裝和18個月的售后技術(shù)支持

【注意】如果該軟件許可合同中約定的軟件是高度定制化的，此時軟件許可和軟件安裝就應(yīng)當(dāng)是同一項履約義務(wù)而不是兩項。

第三步確定交易價格：200萬元

第四步將交易價格分配至單項履約義務(wù)：因為三項履約義務(wù)都可以單獨出售，所以按照單獨售價的比例，將合同價款200萬元分配給三個單項履約義務(wù)。

第五步確認(rèn)收入：每完成一項義務(wù)，就確認(rèn)一項收入。

（1）假定軟件以后無須再升級，則交付軟件確認(rèn)收入

（2）提供安裝服務(wù)確認(rèn)收入

（3）售后服務(wù)，在服務(wù)期內(nèi)分期確認(rèn)收入

此項業(yè)務(wù)稅務(wù)處理與會計處理一致，無需調(diào)整。