一、同一項目在分攤土地成本時，建筑面積法與占地面積法是怎樣的關系？

（一）相關政策

1、細則及總局規(guī)定

《土地增值稅暫行條例實施細則》第九條規(guī)定：納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發(fā)、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。

國稅發(fā)〔2009〕91號文件第二十一條規(guī)定：納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。

2、蘇地稅規(guī)〔2012〕1號文件及其官方解讀

蘇地稅規(guī)〔2012〕1號文件第四條（注：已廢止）規(guī)定：同一開發(fā)項目中建設不同類型房地產的，按該類型房地產建筑面積占該項目總建筑面積的比例分攤取得土地使用權所支付的金額和土地征用及拆遷補償費(以下簡稱“土地成本”)。但對占地相對獨立的不同類型房地產，應按該類型房地產占地面積占該項目房地產總占地面積的比例計算分攤土地成本。

1號文件省局官方解讀明確：根據(jù)《公告》的規(guī)定，在分攤土地成本時應當分兩步進行：第一步，先將占地相對獨立（一般是指有道路、圍墻等分隔）的不同類型房地產，按該類型房地產實際占地面積占該項目房地產總占地面積的比例計算分攤土地成本。第二步，對于剩余混建的不同類型房地產，應當首先確定混建房屋占地的總土地成本，然后根據(jù)混建房屋中某一類型房地產建筑面積占該項目混建總建筑面積的比例分攤土地成本。

占地面積法：即按照房地產占地面積占總占地面積的比例計算分攤；

建筑面積法：即按照房地產建筑面積占總面積的比例計算分攤；

售價系數(shù)法：即按照房地產售價占總售價的比例計算分攤（各類型房地產銷售比例均超過85%）；

基準地價系數(shù)法：即按照土地管理部門不同用途土地的基準地價的比例計算分攤；主管稅務機關認可的其他合理方法。

（二）政策探討

從上述文件規(guī)定可以看出，建筑面積法與占地面積法是一個并列的關系。

建筑面積法，是指以某一類型房地產可售面積為分子，以項目總可售面積為分母，計算該類型房地產建筑面積占比，以該占比乘以土地總成本的積確定該類型房地產應分攤的土地成本。

很顯然，占地面積法要比建筑面積法更加繁瑣，但是計算結果更為細致合理，占地面積法的分攤結果與權證面積法的分攤結果應當是十分接近的。因此，在實踐中應當樹立占地面積法優(yōu)先原則，只有當使用建筑面積法不存在矛盾時（例如不存在獨立別墅和獨立商業(yè)時），才可先用建筑面積法。筆者認為，從公平的角度，當存在獨立別墅和獨立商業(yè)時，哪怕建筑面積法對納稅人更為有利，都不應當允許使用建筑面積法。

需要說明的是，1號文件雖然被8號文件廢止，但1號公告的文件精神是延續(xù)使用的，8號文件只是在1號文件的基礎上增加了“其他合理方法”，而不是完全否定1號文件。

在《納稅人視角》此前的解讀中筆者曾經闡述了這樣的觀點：“土地成本分攤是占地面積法與建筑面積法的結合，而不是兩種方法的選擇”。在此做一些補充和修正：合理的土地成本分攤應當是占地面積法與建筑面積法的結合，但歸根到底是占地面積法，建筑面積法的使用是為了計算混建建筑物中各個類型房地產的占地面積，最終還是要用占地面積法計算分攤土地成本。只有在特定情形下采用建筑面積法不存在征納矛盾，且不會導致不公平、不公正的結果時，才可直接使用建筑面積法分攤土地成本。

二、地下建筑是否應當分攤土地成本

（一）相關政策

1、土地增值稅暫行條例實施細則規(guī)定：納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發(fā)、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。

2、國稅發(fā)〔2009〕91號文件規(guī)定：納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。

3、蘇地稅規(guī)〔2015〕8號文件規(guī)定：土地成本僅在能夠辦理權屬登記手續(xù)的建筑物及其附著物之間進行分攤。在不同清算單位或同一清算單位不同類型房產之間分攤土地成本時，可直接歸集的，應直接計入該清算單位或該類型房產的土地成本；不能直接歸集的，可按建筑面積法計算分攤，也可按稅務機關認可的其他合理方法計算分攤。

（二）地下建筑分攤土地成本應當考慮的因素

1、土地出讓合同是否明確

如果土地出讓合同分別明確了地上部分土地價格和地下部分土地出讓金價格，那么地下建筑無疑是應當分攤土地成本的。如果土地出讓合同明確約定地下部分不繳納土地出讓金，那么地下建筑應當不分攤土地成本。

在絕大多數(shù)情況下，房地產企業(yè)的土地出讓合同只是約定了土地總價，而未明確地上、地下的相關問題，此時應當根據(jù)其它因素來確定地下建筑是否分攤土地成本。

2、是否計入容積率

地下建筑一般情況下計入總建筑面積，而不計入容積率。目前大多數(shù)觀點認為：如果地下建筑不計容，那么地下建筑一般不分攤土地成本；如果地下建筑部分計容，那么計容的部分應當分攤土地成本。

3、是否能夠辦理土地權證

這一因素與是否計容相類似：如果不動產登記權證上明確了地下建筑的占地面積，那么地下建筑應當分攤土地成本；如果不動產登記權證上未明確地下建筑的占地面積，那么地下建筑應當不分攤土地成本。

需要注意的是，蘇地稅規(guī)〔2015〕8號文件所稱“能夠辦理權屬登記手續(xù)”并未區(qū)分房屋權證和土地權證。從原文解析，似乎應當理解為：只要能夠辦理不動產登記證，無論是獨立產權還是附屬產權，也無論是否注明占地面積，都應當分攤土地成本。

4、地下建筑的類型

筆者認為：如果地下建筑屬于主房的附屬設施（如地下車庫車位，不能單獨出售，不能單獨辦證，作為主房的附屬設施登記），那么原則上不應當分攤土地成本；如果地下建筑能夠單獨出售（如地下商業(yè)用房等等，能夠獨立辦證），那么原則上應當分攤土地成本。

（三）地下建筑如何分攤土地成本

以上四種因素實際上存在一定的沖突和矛盾，需要有權稅務機關綜合考慮各種因素，確定地下建筑是否分攤土地成本的政策口徑。對單純的不影響容積率的地下車庫、車位，筆者一直傾向于不分攤土地成本。

但是根據(jù)蘇地稅規(guī)〔2015〕8號文件規(guī)定，江蘇地區(qū)似乎已經存在地下建筑應當分攤土地成本的意向（尚未明文下發(fā)），而且江蘇部分地級市已經要求或者一直要求地下車庫車位分攤土地成本。

筆者認為，地下建筑如果一定要分攤土地成本，也應區(qū)別不同情況分別制定分攤標準，充分考慮分攤結果的合理性，防止出現(xiàn)稅負畸高畸低的現(xiàn)象。筆者認為，地下建筑分攤土地成本應當充分考慮以下因素：

第三，收入與成本的比較。地下建筑的總成本包括應分攤的土地成本和開發(fā)成本。如果地下建筑的售價低于開發(fā)成本，那么根據(jù)配比原則，筆者建議可不分攤土地成本，以免產生收入與成本的嚴重倒掛；如果地下建筑的售價高于其開發(fā)成本但是低于土地成本與開發(fā)成本之和，筆者建議實際分攤的土地成本應當以售價減去開發(fā)成本的差額為限；如果地下建筑的售價高于其土地成本與開發(fā)成本之和，則可按規(guī)定分攤土地成本。第三點是對第一點和第二點分攤結果的修正。