在稅務(wù)沙龍上引發(fā)討論的一個契稅案例

前不久，國家稅務(wù)總局石家莊市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局組織了一場稅務(wù)沙龍，稅務(wù)干部、企業(yè)財稅負(fù)責(zé)人、涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)專家和高校專家學(xué)者共同就《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號，以下簡稱“23號公告”）展開研討。會上，W房地產(chǎn)公司的案例引發(fā)了熱烈討論。

案例：代建保障房的建安成本要繳契稅嗎

W公司通過“招拍掛”的形式取得了某地塊的土地使用權(quán)，與政府部門簽訂了《國有土地使用權(quán)出讓合同》并支付了土地出讓金，擁有了開發(fā)建設(shè)該地塊的權(quán)利。同時，W公司以合同確定的土地出讓金為基礎(chǔ)，適用4%的稅率申報繳納了契稅。

合同約定，W公司應(yīng)按照總建筑面積的5%為政府配套建設(shè)保障性住房，共分三期建設(shè)，總計8.4萬平方米。配建的保障性住房直接登記在政府名下，W公司對這部分配建房沒有所有權(quán)。在建設(shè)保障性住房過程中，W公司實際發(fā)生了房屋建筑成本和房屋設(shè)施設(shè)備安裝成本（以下簡稱“建安成本”）3.192億元（不含地價）。W公司財務(wù)總監(jiān)提出疑問：代建保障性住房發(fā)生的建安成本，需要申報繳納契稅嗎？這一問題，引起了與會人員的思考與討論。

爭論：是否繳納契稅各執(zhí)己見

部分與會人員認(rèn)為W公司無須就這部分建安成本繳納契稅。他們的理由是，契稅的計稅依據(jù)是企業(yè)在土地出讓環(huán)節(jié)為取得土地使用權(quán)所支付的全部對價。目前，我國國有建設(shè)用地使用權(quán)實行凈地出讓，即在出讓前，土地產(chǎn)權(quán)、補(bǔ)償安置等經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系就已經(jīng)處理好了，必要的通水、通電、通路、土地平整等前期開發(fā)也已經(jīng)完成。也就是說，合同中約定的土地出讓金包含了企業(yè)為取得這一土地使用權(quán)所支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。同時，合同明確提出政府按建安成本價回購配建的保障性住房，配建的保障性租賃住房與W公司項目的其他商品房分開登記，保障性租賃住房房屋所有權(quán)證和國有土地使用權(quán)證直接登記在政府保障性住房管理中心名下。從納稅義務(wù)的角度來分析，與保障性住房建設(shè)相關(guān)的契稅，應(yīng)由負(fù)責(zé)保障性住房管理的有關(guān)政府部門來申報，W公司不應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。

有些與會人員不同意這一觀點，認(rèn)為這部分建安成本應(yīng)當(dāng)繳納契稅。根據(jù)契稅法，土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，其計稅依據(jù)為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價款。23號公告第二條第（五）款進(jìn)一步規(guī)定，土地使用權(quán)出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費、安置補(bǔ)助費、地上附著物和青苗補(bǔ)償費、征收補(bǔ)償費、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費、實物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價款。W公司代政府建設(shè)的保障性住房屬于“實物配建房屋”，與之相關(guān)的建安成本屬于企業(yè)為取得土地使用權(quán)應(yīng)交付的貨幣，應(yīng)當(dāng)納入契稅計稅依據(jù)的范圍中。

實務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果以代建保障性住房為前提取得土地使用權(quán)，其支付的土地出讓金往往低于市場價格。一些與會人員認(rèn)為，此時，企業(yè)實際上獲得了土地出讓金減免。《國家稅務(wù)總局關(guān)于免征土地出讓金出讓國有土地使用權(quán)征收契稅的批復(fù)》（國稅函〔2005〕436號）明確規(guī)定，對承受國有土地使用權(quán)所應(yīng)支付的土地出讓金，要計征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅。從這個角度來分析，W公司應(yīng)當(dāng)就代建保障性住房的建安成本繳納契稅1276.8萬元（3.192×4%×10000）。

借鑒：深思一層，理解政策

實務(wù)中，對同樣的稅收政策有不同的理解，變得越來越常見。正如W公司的案例，同樣的業(yè)務(wù)、同樣的政策規(guī)定，不同的人得出了截然不同的結(jié)論。筆者認(rèn)為，雙方發(fā)生爭議的關(guān)鍵，還是在于對業(yè)務(wù)實質(zhì)和政策的理解不同。筆者建議，無論是納稅人還是稅務(wù)人員，在學(xué)習(xí)和理解稅收政策時，不要只看表面意思，還應(yīng)結(jié)合政策出臺背景、歷史沿革、相關(guān)政策及解讀文件、業(yè)務(wù)實際情況等，綜合考慮、深入思考。

需要提醒的是，針對這一問題的討論仍在繼續(xù)，房地產(chǎn)企業(yè)如遇到類似的問題，在進(jìn)行稅務(wù)處理時，一定要提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，以免引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。