網(wǎng)友：我公司系安徽某地房地產(chǎn)企業(yè)，2019年擬參與某市城中村改造項(xiàng)目，前期代政府拆遷并墊付拆遷補(bǔ)償資金2.1億元。2020年我公司通過(guò)“招拍掛”方式取得土地并一次性支付土地出讓金4.5億元后，政府以財(cái)政支持的方式補(bǔ)助我公司2.5億元，其中包含建筑物拆遷費(fèi)用3500萬(wàn)元。

《安徽省土地增值稅清算管理辦法》（安徽省稅務(wù)局公告2018年第21號(hào)）第三十八條的規(guī)定：“根據(jù)有關(guān)土地轉(zhuǎn)讓、出讓合同、協(xié)議及其補(bǔ)充協(xié)議，政府或有關(guān)單位、部門以扶持、獎(jiǎng)勵(lì)、補(bǔ)助、改制或其他形式返還、支付、撥付給納稅人或其控股方、關(guān)聯(lián)方的金額應(yīng)從取得土地使用權(quán)所支付的金額中剔除”。

請(qǐng)問(wèn)：根據(jù)上述規(guī)定，我公司取得的政府返還款2.5億如何進(jìn)行稅會(huì)處理？這筆返還款2.5億元在計(jì)算土地增值稅時(shí)是否應(yīng)該沖減土地成本？

【觀點(diǎn)】政府與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂土地出讓合同時(shí)，往往會(huì)給予房地產(chǎn)企業(yè)一定的土地返還款。這些土地返還款會(huì)在土地出讓合同中約定專門的用途，如用于拆遷補(bǔ)助、用于房企就地建安置房等等。對(duì)于這些款項(xiàng)如何進(jìn)行賬務(wù)和稅務(wù)處理？品稅閣認(rèn)為千萬(wàn)不能死搬硬套政策條文，而應(yīng)該準(zhǔn)確把握業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，然后依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行稅會(huì)處理，否則會(huì)產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對(duì)開發(fā)商進(jìn)行部分返還，返還款項(xiàng)用于拆遷或安置補(bǔ)償?shù)确矫妗＞途W(wǎng)友提出的問(wèn)題，品稅閣認(rèn)為該房企雖然參與拆遷但不是征收主體，只是代理拆遷和代理支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)。不過(guò)是由于政府無(wú)充裕資金做支持等原因，可能要求開發(fā)商先期介入拆遷，在開發(fā)商繳納土地出讓金后，政府部門對(duì)開發(fā)商先期墊付的資金進(jìn)行部分返還。在這種情況下，土地返還款是一種往來(lái)款項(xiàng)，其涉稅處理應(yīng)如下：

增值稅的處理

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件：《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條第（四）項(xiàng)建筑服務(wù)的規(guī)定，拆除建筑物或者構(gòu)筑物應(yīng)依照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。

另外，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（四）項(xiàng)第4款的規(guī)定，經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額計(jì)算繳納增值稅。

因此，本案例土地返還款2.5億元的增值稅稅務(wù)處理如下：

第一，由于拆遷建筑勞務(wù)是清包工勞務(wù)，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)的規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。因此，若該公司負(fù)責(zé)實(shí)質(zhì)拆遷，提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入可按照“建筑服務(wù)”清包工簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅3500/(1+3%)*3%=101.94（萬(wàn)元）。

第二，若該公司先期代理支付動(dòng)遷補(bǔ)償款，其收支差額，應(yīng)按“經(jīng)紀(jì)代理”稅目繳納增值稅（25000-21000-3500）/(1+6%)*6%=28.30萬(wàn)元。

企業(yè)所得稅的處理

土地返還款2.5億元的企業(yè)所得稅處理如下：

1、建筑服務(wù)收入3500/(1+3%)=3398.06萬(wàn)元

2、經(jīng)紀(jì)代理收入（25000-21000-3500）/(1+6%)=471.70萬(wàn)元

3、應(yīng)納稅所得額=3398.06+471.70=3869.76萬(wàn)元

另：土地的計(jì)稅成本為4.5億+1350萬(wàn)元（契稅）=46350萬(wàn)元。

土地增值稅的處理

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定：“ 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。

本案例，該公司取得的土地返還款4000萬(wàn)中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，此收入不計(jì)算土地增值稅清算收入。因此，該返還款4000萬(wàn)元不征收土地增值稅。

另外，該公司在計(jì)算土地增值稅時(shí)，確認(rèn)扣除項(xiàng)目中的土地成本既不是2.1+4.5=6.7億元，也不是2.1+4.5-2.5=4.4億元，而是支付的土地出讓金4.5億+1350萬(wàn)元（契稅）=46350萬(wàn)元。

契稅的處理

《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1997]第224號(hào)）第四條規(guī)定：（一）國(guó)有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，為成交價(jià)格。

中華人民共和國(guó)契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字[1997]52號(hào)）第九條規(guī)定，條例所稱成交價(jià)格，是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格。包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

因此，該公司應(yīng)繳契稅：45000*3%=1350萬(wàn)元。（假定稅率3%）

會(huì)計(jì)處理

1、該公司先期支付拆遷補(bǔ)償款和進(jìn)行拆遷時(shí)：

借：其他應(yīng)收款 21000

貸：銀行存款 21000

2、該公司支付土地出讓金及繳納契稅時(shí)：

借：開發(fā)成本---土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 46350（45000+1350）

貸：銀行存款 46350

3、該公司收到土地返還款時(shí)：

借：銀行存款 25000

貸：其他應(yīng)收款 21000

其他業(yè)務(wù)收入--代理服務(wù)收入 471.70

--建筑業(yè)收入 3398.06

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）28.30

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）101.94