國家稅務總局國際稅務司最近發(fā)布了《疫情防控期間反避稅有關問題解答》，就新冠肺炎疫情對企業(yè)生產經營和集團內關聯交易帶來的影響，從轉讓定價調查所遵循的原則、企業(yè)因疫情影響導致損失的相關考慮、準備同期資料本地文檔的關注點等五個方面回答了集團企業(yè)較為關注的問題。筆者結合《疫情防控期間反避稅有關問題解答》和《OECD新冠肺炎疫情轉讓定價指南》，梳理出企業(yè)關聯交易管理需要重點關注的內容，供讀者參考。

新冠肺炎疫情發(fā)生后，一些經常發(fā)生關聯交易的集團企業(yè)，面臨著缺少可供參考的類似經濟環(huán)境歷史情況、無法獲得可靠的可比第三方信息、難以確定具體需要何種程度的分析和文檔支持等困難，可能引起轉讓定價風險。筆者建議相關企業(yè)，重點關注如下五個方面，有效防范轉讓定價風險。

獨立交易原則仍是關鍵

稅務機關開展轉讓定價調查時，將遵循獨立交易原則，并在此基礎上考慮疫情對企業(yè)關聯交易的影響，具體情況具體分析。

根據國家稅務總局國際稅務司發(fā)布的《疫情防控期間反避稅有關問題解答》（以下簡稱《問題解答》），疫情對不同行業(yè)企業(yè)的影響程度差異較大，稅務機關開展轉讓定價調查過程中，在具體分析疫情對企業(yè)關聯交易的影響時，遵循獨立交易原則仍是基礎與關鍵。

需要提醒企業(yè)的是，除行業(yè)差異外，同行業(yè)中所處市場（價值鏈）地位不同的企業(yè)受疫情影響程度也可能存在較大差異。以零售行業(yè)為例，線下實體零售受疫情影響較大，普遍面臨短期銷售額驟減、庫存積壓、現金流短缺，甚至虧損等壓力；而線上銷售則出現了消費者用戶增長、銷售收入和利潤的普遍上漲。對于同時擁有線上和線下銷售渠道的企業(yè)而言，如何在疫情當下迅速調整經營模式和重點，會對其總體經營情況、關聯交易模式產生重大影響。筆者建議企業(yè)，及時復核集團整體及關聯交易的利潤水平，結合實際情況作出分析。

具體來說，對于受疫情沖擊較大的企業(yè)，可以及時分析疫情對企業(yè)運營和關聯交易執(zhí)行的具體影響因素，盡可能量化相關影響，供管理層評估風險和討論可能的措施，并保留相關證據備查。對于在疫情期間利潤水平超出預期的企業(yè)，需要分析具體原因和對超額利潤產生貢獻的因素，并針對與共同享有相關利益關聯方的交易做出分析，避免對外支付等相關的關聯交易與疫情導致的利潤波動相脫節(jié)，從而產生顯著的時間滯后問題。

以一家定位為“有限風險”分銷商的中國企業(yè)為例，該企業(yè)往年通過向境外關聯方支付特許經營費而獲得穩(wěn)定的常規(guī)利潤。疫情期間，這家中國企業(yè)的管理層在應對本地經濟和市場形勢上作出關鍵的分析和決策，并最終成功獲得了超額的利潤水平。此時，企業(yè)就需要具體分析交易雙方在實際的功能風險承擔上，是否與過去年度相比已發(fā)生實質變化，以合理判斷本地企業(yè)是否以及在何種程度上可以參與超額利潤的分配。如果不考慮當年疫情對實際功能風險的影響，直接采用過去年度的轉讓定價政策來支付特許經營費，可能出現偏離獨立交易原則的情況。

需要提醒的是，企業(yè)還應注意是否承擔了本應由境外關聯方承擔的費用，或存在某些損失沒有從境外關聯方得到合理補償的情況，避免出現轉讓定價風險。

結合風險承擔情況確定疫情損失

對于企業(yè)因疫情防控需要發(fā)生的額外支出或受疫情影響增加的經營費用等，稅務機關將在進行可比性分析時，在充分考慮獨立第三方之間就相關成本和費用如何分配的基礎上，酌情進行差異性調整。

風險分配，一直是稅務機關轉讓定價調查的主要關注點之一?！秵栴}解答》提到，轉讓定價調查中，稅務機關將結合企業(yè)功能風險、關聯交易特征、行業(yè)特點、可比企業(yè)情況等因素，綜合考慮疫情對企業(yè)造成的影響。如果企業(yè)因疫情防控需要發(fā)生了額外支出，或受疫情影響增加了經營費用等，稅務機關在進行可比性分析時，將以獨立第三方之間就相關成本和費用如何分配為基礎，酌情進行差異調整。

基于此，企業(yè)管理層有必要結合《問題解答》和《OECD新冠肺炎疫情轉讓定價指南》，分析企業(yè)在疫情發(fā)生前后風險承擔情況的合理性、發(fā)生變化的商業(yè)理由，以及獨立企業(yè)在相同或類似情況下的現實可行選擇。建議企業(yè)將相關成本費用明確劃分量化，并保留相關證據備查。

通常情況下，簡單或低風險功能的實體，預期不會長期遭受虧損。但是根據《OECD新冠肺炎疫情轉讓定價指南》，此類實體受疫情影響在短期內產生虧損的可能性依然存在。由于“有限風險”實體所執(zhí)行的功能、使用的資產和承擔的風險各不相同，無法制定一般適用規(guī)則來斷定此類實體應該或者不應該遭受虧損，因此在確定“有限風險”實體是否可能遭受虧損時，必須考慮具體事實和情況。

根據《特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號印發(fā)），企業(yè)為境外關聯方從事來料加工或者進料加工等單一生產業(yè)務，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務，原則上應當保持合理的利潤水平。筆者建議此類企業(yè)，如果在疫情期間出現虧損或承擔了額外費用，應當準備充足的資料證明獨立第三方在可比條件下也確實承擔了同樣的風險或額外的費用，以免引發(fā)轉讓定價風險。

本地文檔注意說明疫情具體影響

企業(yè)在準備本地文檔時，應當詳細說明疫情對關聯交易、價值鏈等方面的具體影響，在進行可比性分析時，可以重點關注相同年度、地域、行業(yè)、產品和功能風險的可比對象數據，以反映疫情對行業(yè)利潤水平的影響。

根據《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號），實行查賬征收的居民企業(yè)和在中國境內設立機構、場所并據實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業(yè)務往來進行關聯申報。同時，本地文檔和特殊事項文檔應當在關聯交易發(fā)生年度次年6月30日之前準備完畢。

但受疫情影響，部分企業(yè)2020年度利潤水平發(fā)生較大變化，在準備本地文檔時很多可比公司的相同年度數據尚處于缺失狀態(tài)。此時，企業(yè)就需要基于獨立交易原則，盡可能通過詳實的資料反映疫情對所處行業(yè)利潤水平的影響程度。

在分析具體情況時，一些國際實踐可為企業(yè)提供應對思路。比如，新加坡國稅局（IRAS）在其應對新冠肺炎疫情的轉讓定價指引中提到了多年度數據驗證（Term Testing）的方法，即可以在疫情期間考慮利用多年度財務數據的加權平均，剔除單年度非正常波動的影響，對2020年企業(yè)關聯交易的近三年數據和可比公司的最近三年數據進行比較。有的國家還會采用假設分析（But-for Analysis），通過模擬測算在沒有疫情的情況下企業(yè)應獲得的財務結果，結合特殊因素量化分析評估轉讓定價合規(guī)遵從度。

《OECD新冠肺炎疫情轉讓定價指南》中建議，企業(yè)在準備本地文檔時，可以考慮利用可獲得的相同年度中期可比數據，如同期季報或半年報數據進行比較，也可以考慮在應稅務機關要求遞交本地文檔時，補充開展可比公司的數據更新以獲得相同年度的可比公司利潤水平，作為本地文檔的補充資料。

筆者提醒，企業(yè)準備本地文檔時，既要關注可比公司相同年度數據的要求，還需要在可比性分析中關注對地域可比性的要求。

享受政府應對疫情援助，應具備合理性

如企業(yè)認為政府援助對轉讓定價安排產生影響，應當在轉讓定價文檔中提供相關信息以支持轉讓定價分析。稅務機關將遵循獨立交易原則，甄別可比因素，確?？杀刃苑治鼋Y果的公允性和一致性。

疫情期間，中國政府在房租、稅費、融資等方面出臺了一系列援助政策。比如，對納稅人提供公共交通運輸服務、生活服務及居民必需生活物資快遞收派服務收入免征增值稅，對受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損最長結轉年限延長至8年等。根據《問題解答》，政府援助政策對轉讓定價安排的影響可能主要體現在可比性分析方面。如果企業(yè)認為政府援助對其轉讓定價安排產生一定影響，應當在轉讓定價文檔中提供相關信息以支持分析。

需要注意的是，如果企業(yè)沒有準確分析與具體政府援助相關的經濟因素，就作出了諸如沖減成本進而調減應收關聯方的交易款項等財務處理，其合理性可能不夠充分，易引發(fā)稅務風險。

實務中，政府援助可能被認為是地域特殊因素，需要在可比性分析中進行特別考慮。因此，企業(yè)在進行可比性分析時，可以考慮對這一地域特殊因素進行具體的量化分析調整，或在可能的條件下盡量查找同處中國的可比公司開展基準分析。

出現實質性變化，可調整預約定價安排

如果企業(yè)確因疫情發(fā)生影響約定價安排執(zhí)行的實質性變化，可書面報告主管稅務機關，詳細說明疫情對執(zhí)行預約定價安排的影響，并附送相關資料。

預約定價安排，是為企業(yè)提供稅收確定性的重要方式之一。受新冠肺炎疫情的影響，盡管部分企業(yè)已經簽署了預約定價安排，但其執(zhí)行發(fā)生了實質性變化，比如疫情導致企業(yè)的主要經營活動發(fā)生重大改變，或疫情導致關聯交易相關的功能、風險和資產情況發(fā)生重大改變（如本地公司承擔了更加復雜的功能和重大的風險）。此時，企業(yè)應當如何執(zhí)行預約定價安排呢？

《OECD新冠肺炎疫情轉讓定價指南》中提到，在沒有出現導致取消或修訂預約定價安排的情況（如違反關鍵假設）下，已簽署的預約定價安排及其條款應得到遵守和維持。但是，疫情的重大經濟變化是已簽署的預約定價安排在簽訂時始料未及的。因此，必須確定經濟條件的變化對現有預約定價安排執(zhí)行的影響程度。

《問題解答》中也明確，如果疫情確實對企業(yè)執(zhí)行預約定價安排產生實質影響，可以書面報告稅務機關，詳細說明具體的影響并附送相關資料。主管稅務機關將分析評估疫情帶來的實質性變化對預約定價安排的影響程度。對于單邊預約定價安排，與企業(yè)協(xié)商修訂或終止預約定價安排；對于雙（多）邊預約定價安排，層報稅務總局協(xié)調，由稅務總局與稅收協(xié)定締約對方稅務主管當局協(xié)商解決。

筆者建議企業(yè)在報送相關說明資料時，對現有預約定價安排的關鍵假設、關聯交易相關的功能風險，以及疫情所產生的實質影響進行詳細的分析，可附上相應的行業(yè)分析、公司關鍵管理決策的文書和會議紀要、財務數據分析和模擬等，為主管稅務機關進一步評估和分析提供資料支持。