自2018年1月1日至2020年12月31日，按照《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對(duì)改制前的企業(yè)將國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。上述所稱整體改制，是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企 業(yè)，并且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以改制前取得該宗國(guó)有土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。企業(yè)在改制重組過程中經(jīng)省級(jí)以上（含省級(jí)）國(guó)土管理部門批準(zhǔn)，國(guó)家以國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資入股的，再轉(zhuǎn)讓該宗國(guó)有土地使用權(quán)并申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)以該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上（含省級(jí)）國(guó)土管理部門批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，作為該企業(yè)“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。辦理納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)應(yīng)提供該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級(jí)以上（含省級(jí)）國(guó)土管理部門的批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格，不能提供批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評(píng)估價(jià)格的，不得扣除。

企業(yè)在申請(qǐng)享受上述土地增值稅優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)雙方營(yíng)業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件，相關(guān)房地產(chǎn)權(quán)屬和價(jià)值證明、轉(zhuǎn)讓方改制重組前取得土地使用權(quán)所支付地價(jià)款的憑據(jù)（復(fù)印件）等書面材料。

上述所稱不改變?cè)髽I(yè)投資主體、投資主體相同，是指企業(yè)改制重組前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)；投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）所附《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。

企業(yè)可以充分利用上述稅收政策來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。

法律政策依據(jù)

（1） 《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院1993年12 月13日頒布，國(guó)務(wù)院令〔1993〕第138號(hào)，根據(jù)2011年1月8日國(guó)務(wù)院令第588號(hào)《國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》修訂）。

（2） 《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部1995年1月27日發(fā)布，財(cái)法〔1995〕6號(hào)）。

（3） 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號(hào)）。

（4） 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）。

納稅籌劃圖

納稅籌劃案例

某房地產(chǎn)開發(fā)公司與某酒店投資公司簽訂協(xié)議，建造一處五星級(jí)酒店。工程由該房地產(chǎn)開發(fā)公司按照該酒店投資公司的要求進(jìn)行施工、建造。工程決算后，該酒店投資公司以140000萬(wàn)元的不含稅價(jià)格購(gòu)買該酒店。該房地產(chǎn)開發(fā)公司需要支付土地出讓金20000萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)成本70000萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用4500萬(wàn)元，利息支出5000萬(wàn)元城建稅為7%。當(dāng)?shù)卣试S扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按照取得土地使用權(quán)和開發(fā)成本金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。請(qǐng)計(jì)算該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)當(dāng)繳納的土地增值稅和企業(yè)所得稅，并提出納稅籌劃方案。

籌劃方案

該房地產(chǎn)開發(fā)公司取得土地使用權(quán)支付成本20000萬(wàn)元、房地產(chǎn)開發(fā)成本70000萬(wàn)元。

房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用合計(jì)：（20000+70000）×5%+5000=9500（萬(wàn)元）；

房地產(chǎn)加計(jì)扣除費(fèi)用：（20000+70000）×20%=18 000（萬(wàn)元）；

允許扣除項(xiàng)目合計(jì)：20 000+70000+9 500+18000+7000+700=125200（萬(wàn)元）；

增值額140000-125200=14800（萬(wàn)元）；

增值率：14800÷125200×100%=11.82%；

應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅：14800×30%=4440（萬(wàn)元）。

不考慮其他稅費(fèi)，該房地產(chǎn)開發(fā)公司利潤(rùn)總額：

140000-（20000+70000）-9500-4440=36060（萬(wàn)元）；

應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅：36060×25%=9015（萬(wàn)元）。

該房地產(chǎn)開發(fā)公司的凈利潤(rùn)：36060-9015=27045（萬(wàn)元）。

該房地產(chǎn)開發(fā)公司可以出資10億元投資組建全資子公司——甲公司，由甲公司購(gòu)置土地并自行建造該酒店，需要支付土地價(jià)款2億元、房地產(chǎn)開發(fā)成本7億元、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用9 500萬(wàn)元。建成之后，該房地產(chǎn)開發(fā)公司再將甲公司以14億元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給該酒店投資企業(yè)。

該房地產(chǎn)開發(fā)公司需要繳納印花稅：140000×5?=70（萬(wàn)元）；

企業(yè)所得稅后利潤(rùn)：（140000-100000-70）×（1-25%）=29947.5（萬(wàn)元）；

增加利潤(rùn)：29947.5-27 045=2 902.5（萬(wàn)元）。

如果進(jìn)行納稅籌劃，將該房屋的出售分為兩個(gè)合同，第一個(gè)合同為房屋出售合同，不包括裝修費(fèi)用，房費(fèi)不含稅，房屋出售價(jià)格為700萬(wàn)元，允許扣除的成本為300萬(wàn)元。第二個(gè)合同為房屋裝修合同，不含稅裝修費(fèi)用300萬(wàn)元，允許扣除的成本為100萬(wàn)元。

則土地增值率：400÷300=133%。

應(yīng)該繳納土地增值稅：400×50%-300×15%=155（萬(wàn)元）。

不考慮其他稅費(fèi)，該房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)為：700-300-155+300- 100=445（萬(wàn)元）。

經(jīng)過納稅籌劃，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)：445-360=85（萬(wàn)元）。