某合伙企業(yè)2014年9月至2015年4月在將取得的證券投資基金分紅收入分配給兩個人合伙人時，向主管稅務局代繳合伙人“股息、紅利所得”個人所得稅共7560.76萬元。爾后，某合伙企業(yè)及合伙人以案涉收入系證券投資基金分配所得，應按財稅字[1998]55號、財稅[2002]128號文件暫不征收個稅為由申請退稅。

一、主管稅務局作出701號《稅務事項通知書》告知合伙企業(yè)，該業(yè)務不適用上述兩文件，不予退稅。經(jīng)行政復議，市稅務局《行政復議決定書》裁決：申請人的涉稅業(yè)務不適用上述兩文件關(guān)于免征個人所得稅的規(guī)定，主管稅務局作出的不退稅決定適用依據(jù)錯誤，決定撤銷701號《稅務事項通知書》；同時責令主管稅務局適用“生產(chǎn)、經(jīng)營所得”稅目重新作出處理。

為此，某合伙企業(yè)及合伙人認為“復議決定變相維持原行政行為，且加重其責任，違反了禁止復議不利變更原則”，遂以主管稅務局和復議機關(guān)市稅務局為共同被告，向法院提起行政訴訟。一審法院審理后裁定駁回起訴。

二、此間，主管稅務局根據(jù)復議決定，于2019年6月17日作出案涉45號《稅務事項通知書》：從合伙企業(yè)中取得的利益分配所得應當繳稅，不得免稅；在維持已扣繳稅款（7560.76萬元）的基礎(chǔ)上，責令兩合伙人補繳個稅共6633.52萬元，并按日加收萬分之五滯納金。

某合伙企業(yè)不服45號《稅務事項通知書》，徑行向市稅務局申請行政復議。市稅務局因申請人未按照處理決定繳納稅款及滯納金或者提供擔保而作出《不予受理行政復議申請決定書》不予受理。某合伙企業(yè)即以作出45號《稅務事項通知書》的主管稅務局為被告向法院提起行政訴訟。一審法院審理后裁定駁回起訴。

三、某合伙企業(yè)不服上述兩起行政訴訟的一審裁定，先后提起上訴。二審法院審理后均作出裁定：上訴理由和請求依法不能成立。駁回上訴，維持原裁定。

拉薩某某投資管理合伙企業(yè)與國家稅務總局拉薩市稅務局第一稅務分局其他二審行政裁定書

西藏自治區(qū)高級人民法院

行 政 裁 定 書

（2020）藏行終6號

上訴人（原審原告）拉薩某某投資管理合伙企業(yè)（有限合伙）......

委托代理人......

被上訴人（原審被告）國家稅務總局拉薩市稅務局第一稅務分局......

法定代表人......

上訴人拉薩某某投資管理合伙企業(yè)（有限合伙）（以下簡稱：拉薩某某合伙企業(yè)）因訴被上訴人國家稅務總局拉薩市稅務局第一稅務分局（以下簡稱：稅務一分局）請求撤銷拉稅一分通[2019]45號《稅務事項通知書》（以下簡稱：45號《稅務事項通知書》）一案，不服西藏自治區(qū)拉薩市中級人民法院（2020）藏01行初1號行政裁定，向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，對本案進行了審理，現(xiàn)已審理終結(jié)。

原審法院經(jīng)審理查明，拉薩某某合伙企業(yè)的合伙人付某榮與牛某強于2017年11月10日向稅務一分局提交退稅申請，稅務一分局于2018年12月19日，以拉薩某某合伙企業(yè)為告知對象作出拉稅一分稅通二[2018]701號《稅務事項通知書》，付謀榮與牛謀強、拉薩某某合伙企業(yè)不服該通知，于2019年1月28日向國家稅務總局拉薩市稅務局（以下簡稱：拉薩市稅務局）申請行政復議，拉薩市稅務局以申請人的涉稅業(yè)務應當適用個人所得稅（個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得）的稅目征收，不適用財稅字[2002]128號和財稅字[1998]55號文件關(guān)于免征個人所得稅的規(guī)定，稅務一分局適用依據(jù)錯誤為由，依據(jù)《中華人民共和國行政復議法》第二十八條第三款規(guī)定，于2019年5月19日作出拉稅復決字[2019]第1號《行政復議決定》（以下簡稱：1號《行政復議決定書》），責令稅務一分局在30個工作日內(nèi)重新作出行政行為。稅務一分局根據(jù)1號《行政復議決定》，于2019年6月17日作出45號《稅務事項通知書》。

原審法院認為，《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以向人民法院起訴。”依據(jù)該規(guī)定，稅收征收引發(fā)的爭議屬復議前置案件，是提起行政訴訟必經(jīng)程序。

《中華人民共和國行政訴訟法》第四十四條第二款規(guī)定：“法律、法規(guī)規(guī)定應當先向行政機關(guān)申請復議，對復議決定不服再向人民法院提起訴訟的，依照法律、法規(guī)的規(guī)定。”

《中華人民共和國行政復議法》第十九條規(guī)定：“法律、法規(guī)規(guī)定應當先向行政復議機關(guān)申請行政復議，對行政復議決定不服再向人民法院提起行政訴訟的，行政復議機關(guān)決定不予受理或者受理后超過行政復議期限不作答復的，公民、法人或者其他組織可以自收到不予受理決定書之日起或者行政復議期滿之日起十五日內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟。”該規(guī)定明確了復議前置情形下，復議機關(guān)不受理復議申請或者在法定期限內(nèi)不作復議決定的，公民、法人或者其他組織不服，向人民法院起訴。根據(jù)以上相關(guān)法律規(guī)定，向人民法院提起行政訴訟，起訴的對象應是復議機關(guān)的不予受理決定或者行政不作為行為，而非原行政行為。

結(jié)合本案，拉薩某某合伙企業(yè)不服稅務一分局作出的45號《稅務事項通知書》，應當先向行政復議機關(guān)申請行政復議，復議機關(guān)對原具體行政行為經(jīng)過合法性和合理性審查并作出復議決定后，才可以對原具體行政行為起訴。故拉薩某某合伙企業(yè)因不服稅務一分局作出的45號《稅務事項通知書》向本院提起的行政訴訟不符合《中華人民共和國行政訴訟法》第四十九條關(guān)于提起行政訴訟起訴條件之規(guī)定。

拉薩某某合伙企業(yè)提出請求一并審查《國家稅務總局關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》，依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第五十三條：“公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據(jù)的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規(guī)范性文件進行審查”之規(guī)定，當事人有權(quán)在對行政行為提起訴訟的同時，可以一并請求對該規(guī)范性文件進行審查。

本案中，拉薩某某合伙企業(yè)請求審查的《國家稅務總局關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》是否屬規(guī)范性文件暫且不論，依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第四十九條關(guān)于提起行政訴訟起訴條件之規(guī)定，拉薩某某合伙企業(yè)的起訴不能成立的前提下，該請求自然不能得到支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第四十九條、第四十四條第二款、《中華人民共和國行政復議法》第十九條、《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第六十九條第一款第（五）項之規(guī)定，裁定：駁回拉薩某某合伙企業(yè)的起訴。

上訴人拉薩某某合伙企業(yè)不服一審裁定向本院提起上訴稱，請求：1.撤銷西藏自治區(qū)拉薩市中級人民法院（2020）藏01行初1號行政裁定；2.提審本案。事實與理由：

1.一審裁定認定本案納稅爭議未經(jīng)行政機關(guān)復議與事實不符。本案納稅爭議系通過拉薩某某合伙企業(yè)以“股息”扣繳個人所得稅稅款引起，拉薩某某合伙企業(yè)對稅務一分局扣繳稅款行為不服，認為涉案收入系證券投資基金分配收入，屬暫不征稅收入，已扣繳稅款應予退還，已按規(guī)定申請行政復議。拉薩市稅務局對稅務一分局扣繳稅款的行為進行了審查，已于2019年5月19日作出1號《行政復議決定書》，認定涉案收入非基金分配，不屬于免稅收入，申請退稅理由不成立，維持稅務一分局扣繳稅款的結(jié)果，且認定稅務一分局應按稅率較高的“個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目征稅，不僅未撤銷原扣稅行為，還責令重新作出行政行為補征稅款。

2.本案45號《稅務事項通知書》非原行政行為，是稅務一分局在拉薩某某合伙企業(yè)已提起行政訴訟后，在一審期間是對“被訴行政行為的改變”。稅務一分局作出的45號《稅務事項通知書》已聲明系根據(jù)拉薩市稅務局1號《行政復議決定書》作出，責令拉薩某某合伙企業(yè)補繳稅款，并對補繳稅款加征滯納金。根據(jù)《中華人民共和國行政復議法》第三十二條、第三十七條規(guī)定，稅務一分局必須履行行政復議決定。拉薩某某合伙企業(yè)提起行政訴訟，是對稅務一分局2014年至2015年以“股息”扣繳個人所得稅稅款不服，要求稅務一分局退還已扣繳稅款的行為，屬人民法院的審查范圍。

3.對稅務一分局在一審期間“改變被訴行政行為”的，《最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國行政訴訟法》的解釋》第八十一條規(guī)定:“被告在一審期間改變被訴行政行為的，應當書面告知人民法院。”拉薩某某合伙企業(yè)有權(quán)追加起訴，人民法院“應當就改變后的行政行為”進行審理。該司法解釋沒有明確對“一審期間”改變后的行政行為提起訴訟的操作程序，但應當由原合議庭一并審理。對稅務一分局“改變被訴行政行為”，拉薩某某合伙企業(yè)不僅已提起行政訴訟，在稅務一分局不如實告知的情況下，請求一審法院并案審理，但均未實際審理。

4.稅務一分局履行行政復議決定后重新作出行政行為，根據(jù)《中華人民共和國行政復議法實施條例》第四十九條規(guī)定，當事人有權(quán)直接起訴。該《條例》未要求復議前置程序，因本案已進入復議程序，且認定原行政行為有錯，責令重新作出行政行為。現(xiàn)稅務一分局作出的行政行為是復議決定的落實和復議的結(jié)果，應不受復議前置的限制，保護當事人的合法權(quán)益。

5.對稅務一分局履行行政復議決定重新作出行政行為，法律未規(guī)定復議前置，《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條并無相應規(guī)定。一審法院依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第四十四條第二款規(guī)定，拉薩某某合伙企業(yè)無異議，且遵守了該規(guī)定?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定“可”依法申請行政復議，未規(guī)定“應當先向行政機關(guān)申請復議”。但拉薩某某合伙企業(yè)已按上述規(guī)定先申請了行政復議，在復議機關(guān)作出復議決定后，稅務一分局按復議決定重新作出行政行為，該重作的行為系經(jīng)過了復議、進入訴訟程序，已成為法院審查對象的行政行為，拉薩某某合伙企業(yè)未違反相關(guān)法律規(guī)定。

6.復議前置僅針對未經(jīng)復議的原行政行為，不包括當事人申請行政復議后對原行政行為的改變，不包括“不利變更”和“加重損害”。對復議改變后的行政行為，人民法院應一并審查、一并判決，不存在復議前置?！吨腥A人民共和國行政訴訟法》第四十四條系僅限于未經(jīng)復議的原行政行為，但屬于對已經(jīng)復議的原行政行為的改變，與原行政行為難以分割，當事人可一并起訴，人民法院應一并審理、一并判決，并不受復議前置的限制。拉薩某某合伙企業(yè)對稅務一分局2014年至2015年扣繳稅款行為不服，請求復議機關(guān)責令稅務一分局退還扣繳稅款，復議決定維持了原扣繳稅款的結(jié)果，維持已征收稅款，改變扣繳依據(jù)，是對拉薩某某合伙企業(yè)的“不利變更”和“加重損害”，稅務一分局履行復議決定，不僅不退稅，且加征稅款，違背復議前置的本意。

7.一審法院受理后，未經(jīng)詢問當事人，直接駁回起訴，程序違法。《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第六十九條規(guī)定:“人民法院經(jīng)過閱卷、調(diào)查或者詢問當事人，認為不需要開庭審理的，可以徑行裁定駁回起訴。”一審法院受理本案后，未進行詢問裁定駁回起訴，違反法定程序。

一審法院無視稅務一分局扣繳巨額稅款行為是已經(jīng)發(fā)生的事實和對拉薩某某合伙企業(yè)合法權(quán)益實際產(chǎn)生的重大影響，未對扣繳稅款行為進行審查，違背事實和法律，懇請二審法院提審本案。

被上訴人稅務一分局辯稱,

1.拉薩某某合伙企業(yè)非本案適格原告，無權(quán)要求行政機關(guān)撤銷具體行政行為，應當駁回其上訴請求。根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第二十五條:“行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起訴訟。有權(quán)提起訴訟的公民死亡，其近親屬可以提起訴訟。”拉薩某某合伙企業(yè)僅繳納了代扣代繳其企業(yè)兩合伙人的個人所得稅，并未錯誤繳納企業(yè)所得稅，并非本案行政行為利害關(guān)系人，非適格原告，應駁回起訴；

2.對于拉薩某某合伙企業(yè)要求稅務一分局退還稅款并支付銀行利息的主張，稅務一分局并未收取拉薩某某合伙企業(yè)繳納的合伙企業(yè)稅款，不存在退還稅款的問題；

3.根據(jù)《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》第二十條:“投資者應向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務機關(guān)申報繳納個人所得稅。投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務機關(guān)申報繳納投資者應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者。”拉薩某某合伙企業(yè)應對其企業(yè)合伙人個人所得稅向稅務部門進行申報；

4.根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴”之規(guī)定，拉薩某某合伙企業(yè)應當在其合伙人向稅務一分局繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應擔保下，向上一級行政機關(guān)申請復議后，才能向人民法院就具體征稅行為進行訴訟。懇請二審法院駁回拉薩某某合伙企業(yè)的上訴請求，維持原判。

二審審理查明的事實與一審一致,本院予以確認。

本院認為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條規(guī)定，各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進行征收管理。稅務一分局依法具有對所轄稅收征收管理范圍內(nèi)的稅收實施征收管理的法定職權(quán)?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十三條規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款的，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款的，由稅務機關(guān)發(fā)出限期繳納稅款通知書，責令繳納或者解繳稅款的最長期限不得超過15日。”

結(jié)合本案，拉薩某某合伙企業(yè)向稅務一分局提交退稅申請，稅務一分局作出拉稅一分稅通二[2018]701號《稅務事項通知書》后，拉薩某某合伙企業(yè)不服，向拉薩市稅務局申請行政復議，拉薩市稅務局以申請人的涉稅業(yè)務應當適用個人所得稅（個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得）的稅目征收，不適用財稅字[2002]128號和財稅字[1998]55號文件關(guān)于免征個人所得稅的規(guī)定，作出1號《行政復議決定》，責令稅務一分局重新作出行政行為，稅務一分局隨即作出45號《稅務事項通知書》。

45號《稅務事項通知書》涉及兩項內(nèi)容，一是溫某明與牛某強從合伙企業(yè)中取得的利益分配所得應當繳稅，不得免稅；二是根據(jù)《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》，因納稅人申報錯誤，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，溫某明應補繳稅款46453120.14元，牛謀強應補繳稅款19882051.48元。

根據(jù)《稅務行政復議規(guī)則》第十四條第（一）項規(guī)定：“行政復議機關(guān)受理申請人對稅務機關(guān)下列具體行政行為不服提出的行政復議申請：（一）征稅行為，包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款…等。”第三十三條規(guī)定：“申請人對本規(guī)則第十四條第（一）項規(guī)定的行為不服的，應當先向行政復議機關(guān)申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人按照前款規(guī)定申請行政復議的，必須依照稅務機關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關(guān)確認之日起60日內(nèi)提出行政復議申請。”

本案中，拉薩某某合伙企業(yè)認為其要求退稅的行為，已經(jīng)過行政復議的主張，因復議機關(guān)對原行政行為已責令撤銷重作，稅務一分局重新作出45號《稅務事項通知書》，按上述法律規(guī)定的“征稅行為包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款…等”，應當先向行政復議機關(guān)申請行政復議，對行政復議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟之規(guī)定，而拉薩某某合伙企業(yè)在收到稅務一分局作出的45號《稅務事項通知書》后，在規(guī)定期限內(nèi)未實際繳納稅款或依法提供相應的擔保，且未得到作出行政行為的稅務一分局確認，拉薩某某合伙企業(yè)雖向拉薩市稅務局申請行政復議，但復議機關(guān)作出拉稅復受字[2019]2號《不予受理行政復議申請決定書》，認為“申請人應當向被申請人繳納稅款、滯納金或者提供相應擔保，才可以在繳清稅款、滯納金后或者提供的擔保得到被申請人確認后再向我局申請行政復議。”因此，本案審理的前提條件是復議機關(guān)依法受理申請人的復議申請后才可對行政行為的合法性、合理性進行審查。

本案中，拉薩某某合伙企業(yè)在申請復議前未按照處理決定繳納稅款及滯納金或者提供擔保，其復議申請未被復議機關(guān)受理，因此，根據(jù)《中華人民共和國行政復議法》第十九條規(guī)定：“法律、法規(guī)規(guī)定應當先向行政復議機關(guān)申請行政復議，對行政復議決定不服再向人民法院提起行政訴訟的，行政復議機關(guān)決定不予受理或者受理后超過行政復議期限不作答復的，公民、法人或者其他組織可以自收到不予受理決定書之日起或者行政復議期滿之日起十五日內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟。”其應以復議機關(guān)為被告提起行政訴訟，其起訴原行政機關(guān)不符合法律規(guī)定。一審法院認為拉薩某某合伙企業(yè)提起的行政訴訟未經(jīng)復議前置程序，起訴原行政行為不符合《中華人民共和國行政復議法》第十九條規(guī)定，應起訴復議機關(guān)，對拉薩某某合伙企業(yè)作出駁回起訴的裁定，并無不當。

針對拉薩某某合伙企業(yè)提出的稅務一分局在一審期間“改變被訴行政行為”，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國行政訴訟法》的解釋》第八十一條規(guī)定，“被告在一審期間改變被訴行政行為的，應當書面告知人民法院”的主張，因稅務一分局作出的45號《稅務事項通知書》，系原行政行為被撤銷后，重新作出的《稅務事項通知書》，不屬于一審期間行政機關(guān)主動“改變被訴行政行為”的情形，故對拉薩某某合伙企業(yè)該主張，本院不予支持。對拉薩某某合伙企業(yè)提出的一審法院未經(jīng)詢問當事人，直接駁回起訴，程序違法的問題，經(jīng)查閱案件卷宗，一審法院對拉薩某某合伙企業(yè)委托代理人進行電話釋明，要求其變更復議機關(guān)為被告，故不存在未經(jīng)詢問程序違法的問題。

綜上，上訴人拉薩某某合伙企業(yè)的上訴理由和請求依法不能成立，本院不予支持。原審裁定認定事實清楚、適用法律正確，應予維持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規(guī)定，裁定如下：

駁回上訴，維持原裁定。

本裁定為終審裁定。

審 判 長 白瑪旺姆

審 判 員 洛桑尼瑪

審 判 員 向 海 菊

二〇二〇年十一月四日

法官助理 色吉白姆

書 記 員 尼瑪卓瑪

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拉薩某某投資管理合伙企業(yè)與國家稅務總局拉薩市稅務局、國家稅務總局拉薩市稅務局第一稅務分局行政復議二審行政裁定書

西藏自治區(qū)高級人民法院

行政裁定書

（2020）藏行終3號

上訴人（原審原告）拉薩某某投資管理合伙企業(yè)（有限合伙）......

委托代理人......

被上訴人（原審被告）國家稅務總局拉薩市稅務局......

負責人......

被上訴人（原審被告）國家稅務總局拉薩市稅務局第一稅務分局......

法定代表人......

上訴人拉薩某某投資管理合伙企業(yè)（有限合伙）（以下簡稱拉薩某某合伙企業(yè)）因訴被上訴人國家稅務總局拉薩市稅務局（以下簡稱拉薩市稅務局）、國家稅務總局拉薩市稅務局第一稅務分局（以下簡稱稅務一分局）行政復議決定一案，不服西藏自治區(qū)拉薩市中級人民法院（2019）藏01行初4號行政裁定，向本院提起上訴。本院依法組成合議庭，公開開庭審理了本案。上訴人拉薩某某合伙企業(yè)委托代理人郝建亞、魏俊玲，被上訴人拉薩市稅務局委托代理人鄒旺，稅務一分局委托代理人珍吉、卓瑪曲宗，被上訴人拉薩市稅務局總經(jīng)濟師華登政、稅務一分局副局長尼瑪扎西作為行政機關(guān)負責人到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

原審法院經(jīng)審理查明，2012年10月18日，拉薩某某合伙企業(yè)注冊成立，合伙人為溫某明與牛某強。2014年9月至2015年4月，拉薩某某合伙企業(yè)作為代扣代繳義務人，分三次代溫某明、牛某強向稅務一分局繳納個人所得稅，品目名稱為“股息、利息、紅利”，共繳納稅款75607592元，其中溫某明繳納稅款52925314.12元，牛某強繳納稅款22682277.88元。

2016年5月12日，溫某明因意外事件去世，付某榮作為其配偶，以財產(chǎn)共有人和遺產(chǎn)繼承人的身份與牛某強一起于2017年11月10日向稅務一分局提出退稅申請，要求稅務一分局依法退還溫某明多交稅款46880078.85元、退還牛某強多交稅款20091462.37元。

2017年12月26日，付某榮、牛某強委托律師向稅務一分局遞交《關(guān)于拉薩某某“證券投資基金分配收入”按國家規(guī)定暫不征收所得稅、代扣代繳稅款應全額退還的申請》，要求稅務一分局向付某榮、牛某強全額退還拉薩某某合伙企業(yè)代扣代繳的個人所得稅款。

2018年12月19日，稅務一分局以拉薩某某合伙企業(yè)為告知對象，作出拉稅一分稅通二[2018]701號《稅務事項通知書》，結(jié)論為“我局認為你公司申請退稅的業(yè)務不適用財稅字[1998]55號和財稅字[2002]128號文件的相關(guān)規(guī)定，你公司在該投資中所取得的收益所繳納的個人所得稅不予退稅。”

2019年1月28日，拉薩某某合伙企業(yè)與付某榮、牛某強共同向拉薩市稅務局提出復議申請，要求撤銷拉稅一分稅通二[2018]701號《稅務事項通知書》，退還拉薩某某合伙企業(yè)錯誤以股息、紅利代扣代繳溫某明、牛某強個人所得稅共計75607592元。

拉薩市稅務局于2019年2月20日受理復議申請，向拉薩某某合伙企業(yè)、付某榮、牛某強送達了《行政復議受理通知書》，三申請人的委托代理人于2019年2月24日簽收。后因案情復雜，拉薩市稅務局不能在規(guī)定的期限內(nèi)作出行政復議決定，經(jīng)該機關(guān)負責人批準，決定行政復議決定延期至2019年5月20日前作出，并于2019年4月17日向申請人送達了拉稅復延字[2019]1號《行政復議決定延期通知書》。

2019年5月19日，拉薩市稅務局作出拉稅復決字[2019]第1號《行政復議決定書》，結(jié)論為：“申請人的涉稅業(yè)務應當適用個人所得稅（個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得）的稅目征稅，不適用財稅字[2002]128號和財稅字[1998]55號文件關(guān)于免征個人所得稅的規(guī)定。被申請人作出的不退稅的決定適用依據(jù)錯誤，根據(jù)《中華人民共和國行政復議法》第二十八條第三款的規(guī)定，本機關(guān)決定撤銷被申請人作出的拉稅一分稅通二[2018]701號稅務事項通知書，責令被申請人在30個工作日內(nèi)重新作出具體行政行為。”該復議決定書于當日寄出，申請人于5月24日簽收。

2019年6月6日，拉薩某某合伙企業(yè)、付某榮、牛某強向法院郵寄起訴狀，拉薩市城關(guān)區(qū)人民法院于2019年8月25日立案受理，后向拉薩市中級人民法院申請?zhí)釋彙＠_市中級人民法院于2019年10月29日立案受理。

原審法院認為，依據(jù)《中華人民共和國行政復議法》第三條、第十二條第二款的規(guī)定，拉薩市稅務局作為稅務一分局的上一級主管部門，具有受理拉薩某某合伙企業(yè)、付某榮、牛某強針對稅務一分局提起的行政復議申請并作出復議決定的職權(quán)。該法第三十一條規(guī)定“行政復議機關(guān)應當自受理申請之日起六十日內(nèi)作出行政復議決定，但是法律規(guī)定的行政復議期限少于六十日的除外。情況復雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出行政復議決定的，經(jīng)行政復議機關(guān)的負責人批準，可以適當延長，并告知申請人和被申請人，但是延長的期限最多不超過三十日”。本案中，拉薩市稅務局受理復議申請后，作出延期復議決定、最終作出復議決定均在法律規(guī)定的時限內(nèi)，程序合法。

根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，作出行政行為的行政機關(guān)是被告。經(jīng)復議的案件，復議機關(guān)決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機關(guān)和復議機關(guān)是共同被告；復議機關(guān)改變原行政行為的，復議機關(guān)是被告”之規(guī)定，本案中拉薩市稅務局針對拉薩某某合伙企業(yè)、付某榮、牛某強作出的決定是“撤銷稅務一分局作出的拉稅一分稅通二[2018]701號稅務事項通知書，責令在30個工作日內(nèi)重新作出具體行政行為”，該決定并非維持原行政行為，也非改變原行政行為，拉薩某某合伙企業(yè)將原行政機關(guān)與復議機關(guān)作為共同被告，與上述法律規(guī)定不符，對稅務一分局關(guān)于其并非本案適格被告的辯解理由予以采納。

拉薩某某合伙企業(yè)稱復議機關(guān)的決定是變相維持原行政行為，且加重其責任，違反了禁止復議不利變更原則。一審法院認為，根據(jù)《中華人民共和國行政復議法》第二十八條規(guī)定“行政復議機關(guān)負責法制工作的機構(gòu)應當對被申請人作出的具體行政行為進行審查，提出意見，經(jīng)行政復議機關(guān)的負責人同意或者集體討論通過后，按照下列規(guī)定作出行政復議決定：（三）具體行政行為有下列情形之一的，決定撤銷、變更或者確認該具體行政行為違法的，可以責令被申請人在一定期限內(nèi)重新作出具體行政行為：2.適用依據(jù)錯誤的，”復議機關(guān)作出該復議決定符合法律規(guī)定，在新的行政行為重新作出之前，無法確認復議機關(guān)是否變相維持了原行政行為或者加重了拉薩某某合伙企業(yè)的責任，且在原行政機關(guān)作出新的具體行政行為后，當事人可針對新的具體行政行為提起復議，并未剝奪其權(quán)利，即在本案中，拉薩市稅務局作出的復議決定書并未對拉薩某某合伙企業(yè)的合法權(quán)益產(chǎn)生實際影響。

綜上，拉薩某某合伙企業(yè)的訴訟請求，缺乏事實和法律依據(jù)，不應支持。依照《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第六十九條第一款第八項、第十項之規(guī)定，裁定：駁回拉薩某某合伙企業(yè)的起訴。

上訴人拉薩某某合伙企業(yè)不服一審裁定向本院提起上訴稱，請求撤銷西藏自治區(qū)拉薩市中級人民法院（2019）藏01行初4號行政裁定，指令該院審理本案。

事實與理由：拉薩某某合伙企業(yè)于2014年9月至2015年4月按支付“股息”代扣代繳合伙人個人所得稅75607592.92元無事實和法律依據(jù)，涉案收入系證券投資基金收益，系從證券投資基金分配所得，按財稅字[2002]128號和財稅字[1998]55號文件屬暫不征收個人所得稅，代扣代繳款依法應全額退還。稅務一分局認為申請退稅業(yè)務不適用上述兩個文件規(guī)定，決定不退稅。

拉薩某某合伙企業(yè)遂進行復議，但拉薩市稅務局作出行政復議決定，不僅維持不退稅決定，同樣認為拉薩某某合伙企業(yè)的涉稅業(yè)務不適用上述兩個文件，還認定涉稅業(yè)務應適用個人所得稅（個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得）的稅目征稅，指令稅務一分局在30日內(nèi)補征稅款66335171.62元，按日萬分之五加收滯納金，合計稅款達124179441元。

拉薩某某合伙企業(yè)不服向法院起訴要求撤銷復議決定，一審法院以復議決定“未對拉薩某某合伙企業(yè)的合法權(quán)益產(chǎn)生實際影響”為由，裁定駁回起訴。拉薩某某合伙企業(yè)與稅務一分局發(fā)生納稅爭議，且金額特別巨大，拉薩市稅務局指令稅務一分局重新作出行政行為，是針對拉薩某某合伙企業(yè)已繳納稅款應否退還，是否應補繳巨額稅款直接、重大的決定和指令，實際也造成拉薩某某合伙企業(yè)申請退稅未獲支持，既維持了稅務一分局不退稅行為，又改變了按息不按生產(chǎn)經(jīng)營所得稅行為，已對拉薩某某合伙企業(yè)合法權(quán)益產(chǎn)生了重大影響，一審裁定認為未對拉薩某某合伙企業(yè)合法權(quán)益產(chǎn)生實際影響，與事實不符，違背法律。

1.一審裁定遺漏重要事實。拉薩某某合伙企業(yè)當庭向一審法院提交[2019]45號《稅務事項通知書》，證實稅務一分局已按拉薩市稅務局的指令，作出對拉薩某某合伙企業(yè)更為不利的決定，不僅不予退稅，反補征巨額稅款。復議決定是否變相維持原行政行為或者加重當事人責任，是一審法院的審查職責。拉薩市稅務局既有維持，又有改變原行政行為的內(nèi)容，違背禁止不利變更原則。

2.一審裁定否認行政復議決定的存在，與事實不符。拉薩某某合伙企業(yè)向一審法院提交稅務一分局重新作出的[2019]45號《稅務事項通知書》，而一審法院視而不見，認為在新的行政行為重新作出之前，無法確認復議機關(guān)是否變相維持原行政行為或者加重當事人的責任，但又稱復議決定并非維持、也非改變原行政行為的認定自相矛盾。

3.一審裁定認為行政復議決定非“改變原行政行為”，與事實不符。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第二十二條規(guī)定，“復議機關(guān)改變原行政行為，是指復議機關(guān)改變原行政機關(guān)的處理結(jié)果”“確認原行政行為無效”“確認原行政行為違法”均屬于改變原行政行為。根據(jù)《中華人民共和國行政復議法》第二十八條規(guī)定，“行政復議機關(guān)責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人不得以同一的事實和理由作出與原具體行政行為相同或者基本相同的具體行政行為”，稅務一分局作為拉薩市稅務局的分支機構(gòu)按照行政復議決定，只能補征稅款。拉薩市稅務局作為復議和垂直領(lǐng)導的上級機關(guān)，改變了稅務一分局按股息所得征稅行為，要求按生產(chǎn)經(jīng)營所得征稅，屬于適格被告。

4.拉薩市稅務局作出的行政復議決定駁回了退稅申請，又改變了原行政行為，應作為共同被告?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第一百三十四條規(guī)定，“行政復議決定既有維持原行政行為內(nèi)容，又有改變原行政行為內(nèi)容或者不予受理申請內(nèi)容的，作出原行政行為的行政機關(guān)和復議機關(guān)為共同被告”，拉薩市稅務局對稅務一分局作出的不予退稅理由予以采納，改變了按息征稅的決定，應作為本案的共同被告。

5.行政復議決定不退稅75607592.92元，要求補稅124179441元，合計征稅已達199787033元，一審裁定認為未對拉薩某某合伙企業(yè)合法權(quán)益產(chǎn)生影響，與查明事實不符，案件的審理結(jié)果與拉薩某某合伙企業(yè)有重大利害關(guān)系，產(chǎn)生了重大影響。

6.本案屬于《中華人民共和國行政訴訟法》第十二條規(guī)定，“法律、法規(guī)規(guī)定可以提起訴訟的其他行政案件”。一審裁定剝奪了拉薩某某合伙企業(yè)的訴權(quán)，違背了法律規(guī)定。

7.稅務一分局在答辯狀及庭審答辯中，均未提出其并非適格被告。

拉薩某某合伙企業(yè)另補充上訴理由如下：

1.本案系征稅糾紛。拉薩某某合伙企業(yè)代稅務一分局扣繳稅款，拉薩市稅務局審核收取稅款，屬于稅務一分局的征稅行為，責任應當由稅務一分局承擔。

2.拉薩市稅務局作出的行政復議決定，只是撤銷了后續(xù)處理行為，并未撤銷原征稅行為，既有維持又有改變。拉薩某某合伙企業(yè)申請行政復議，系對扣繳稅款要求進行合法性審查，扣繳稅款征稅行為是復議審查的對象，復議決定雖撤銷了《稅務事項通知書》，但未撤銷稅款征收行為，同時還要補征。

3.行政復議決定責令重新作出行政行為，違反《中華人民共和國行政復議法》第二十八條規(guī)定，實際系責令補征。責令重新作出行政行為，系在已審查確認原行政行為有錯的前提下，要求自我糾錯，稅務一分局作出的扣繳征稅行為是已執(zhí)行的行為，在未被撤銷的前提下，是無法指令重新作出的。拉薩市稅務局僅以法律適用錯誤為由責令重新作出行政行為，系維持已扣繳稅款的基礎(chǔ)上，再補征稅款。

4.一審法院未對原行政行為進行審查，無視稅款征收行為對拉薩某某合伙企業(yè)合法權(quán)益產(chǎn)生的影響，駁回起訴不符合《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第六十九條規(guī)定。

5.一審法院對稅務一分局在一審期間改變被訴行政行為，拉薩某某合伙企業(yè)追加起訴只字未提，割裂事實，未依法予以合并審理。稅務一分局依照行政復議決定作出[2019]45號《稅務事項通知書》，在維持已扣繳稅款的基礎(chǔ)上，責令溫某明、牛某強補繳稅款66335171.62元，并按日萬分之五追加滯納金，拉薩某某合伙企業(yè)不服已在規(guī)定期限內(nèi)起訴，一審法院對該案情未如實、完整、全面認定事實，更未按規(guī)定對上訴人追加起訴一并審理。一審法院既未審查原行政行為，亦未審查原行政行為的改變，無視已繳納稅款對拉薩某某合伙企業(yè)產(chǎn)生的影響，未依法履職，并駁回拉薩某某合伙企業(yè)的起訴，請求二審法院依法予以糾正。

被上訴人拉薩市稅務局辯稱：

1.拉薩市稅務局依法作出拉稅復決字[2019]第1號《行政復議決定書》，程序合法，不存在《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條規(guī)定的可撤銷情形；

2.復議決定撤銷稅務一分局作出的行政行為，并責令30日內(nèi)重新作出行政行為，復議決定既未維持原行政行為，亦未改變原行政行為，而是依據(jù)《中華人民共和國行政復議法》第二十八條第三款規(guī)定，經(jīng)全面審查后認定適用依據(jù)錯誤，依法作出的撤銷決定；

3.拉薩市稅務局作出的行政復議決定撤銷了原行政行為，在原行政行為被撤銷的情況下拉薩某某合伙企業(yè)將稅務一分局作為共同被告無法律根據(jù)；

4.復議決定撤銷原行政行為后，決定內(nèi)容未對拉薩某某合伙企業(yè)合法權(quán)益產(chǎn)生實際影響，且稅務一分局作出新的行政行為后，拉薩某某合伙企業(yè)可針對新的行政行為提起訴訟，并未剝奪其權(quán)利和救濟途徑。《稅務行政復議規(guī)則》第七十六條規(guī)定，“行政復議機關(guān)責令被申請人重新作出具體行政行為的，被申請人不得作出對申請人更為不利的決定；但是行政復議機關(guān)以原具體行政行為主要事實不清、證據(jù)不足或適用依據(jù)錯誤決定撤銷的，被申請人重新作出具體行政行為的除外”，故拉薩市稅務局作出的復議決定、稅務一分局重新作出的具體行政行為符合規(guī)范性文件的要求，請求駁回上訴，維持原裁定。

被上訴人稅務一分局辯稱：

1.拉薩某某合伙企業(yè)非本案適格原告，無權(quán)要求行政機關(guān)撤銷具體行政行為，應當駁回其上訴請求。根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第二十五條“行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起訴訟。有權(quán)提起訴訟的公民死亡，其近親屬可以提起訴訟”。拉薩某某合伙企業(yè)僅繳納了代扣代繳其企業(yè)兩合伙人的個人所得稅，并未錯誤繳納企業(yè)所得稅，并非本案行政行為利害關(guān)系人，非適格原告，應駁回起訴；

2.對于拉薩某某合伙企業(yè)要求稅務一分局退還稅款并支付銀行利息的主張，稅務一分局并未收取拉薩某某合伙企業(yè)繳納的合伙企業(yè)稅款，不存在退還稅款的問題；

3.稅務一分局作出的原具體行政行為經(jīng)拉薩市稅務局復議決定已撤銷并責令重新作出，根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條規(guī)定，稅務一分局并非本案適格被告，稅務一分局已于2019年重新作出[2019]第45號《稅務事項通知書》，且該稅務事項上訴人拉薩某某合伙企業(yè)已向拉薩中院提起了行政訴訟，故拉薩某某合伙企業(yè)存在重復起訴；

4.根據(jù)《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》第二十條“投資者應向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務機關(guān)申報繳納個人所得稅。投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務機關(guān)申報繳納投資者應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者”。上訴人應對其企業(yè)合伙人個人所得稅向稅務部門進行申報。

二審期間，被上訴人稅務一分局提交收據(jù)一份，擬證明牛某強、付某榮于2017年11月13日向該局提交退款申請書、定稅憑證、法律依據(jù)等資料。上訴人拉薩某某合伙企業(yè)對該證據(jù)的真實性、合法性無異議。被上訴人拉薩市稅務局對該證據(jù)的真實性、合法性無異議。本院認為被上訴人稅務一分局提交的該證據(jù)，雖然上訴人拉薩某某合伙企業(yè)、被上訴人拉薩市稅務局對真實性、合法性均無異議，但該證據(jù)被上訴人稅務一分局在一審過程中并未提交，且不屬于二審新證據(jù)，故本院不予采納。

二審審理查明的事實與一審基本一致，本院予以確認。

本院認為，上訴人拉薩某某合伙企業(yè)認為被上訴人稅務一分局作出的不予退稅決定侵犯其合法權(quán)益，向被上訴人拉薩市稅務局申請行政復議，要求撤銷被上訴人稅務一分局作出的不予退稅決定。被上訴人拉薩市稅務局作出復議決定，撤銷稅務一分局作出的拉稅一分稅通二[2018]701號《稅務事項通知書》，責令稅務一分局在30個工作日內(nèi)重新作出具體行政行為。被上訴人稅務一分局作出的原行政行為《稅務事項通知書》已被復議機關(guān)予以撤銷，即復議機關(guān)改變了原行政行為。根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條第二款“復議機關(guān)改變原行政行為的，復議機關(guān)是被告”之規(guī)定，復議機關(guān)拉薩市稅務局系本案適格被告。一審法院關(guān)于稅務一分局并非本案適格被告的處理意見，并無不當，本院予以支持。

關(guān)于上訴人拉薩某某合伙企業(yè)所提復議機關(guān)拉薩市稅務局所作復議決定既有維持原行政行為內(nèi)容，又有改變原行政行為內(nèi)容，應將原行政機關(guān)稅務一分局和復議機關(guān)拉薩市稅務局作為共同被告的上訴意見。本院認為，拉薩某某合伙企業(yè)不服稅務一分局不予退稅決定提起行政復議，復議對象為不予退稅的稅務行政決定，而并非稅務機關(guān)對納稅人溫某明、牛某強征收稅款的前行政行為，復議機關(guān)撤銷不予退稅決定的復議結(jié)果與征收稅款的前行政行為本身并無直接關(guān)聯(lián)，不能因此得出復議決定既變相維持不予退稅決定又加重當事人納稅義務的結(jié)論。故對該上訴意見，本院不予采納。

本案中，拉薩市稅務局復議認為被申請人稅務一分局所作不退稅決定適用依據(jù)錯誤，決定撤銷該《稅務事項通知書》并責令重新作出。本院認為，稅務一分局作出的不予退稅決定對扣繳義務人拉薩某某合伙企業(yè)及納稅人溫某明、牛某強的權(quán)利義務產(chǎn)生實際影響，但復議機關(guān)已將不予退稅的原行政行為予以撤銷，即當事人的權(quán)利義務關(guān)系恢復至原行政機關(guān)作出不予退稅決定之前的狀態(tài)；同時，復議機關(guān)責令原行政機關(guān)重新作出具體行政行為的決定事項屬于針對原行政機關(guān)的行政指令，其內(nèi)容對當事人的權(quán)利義務并未作出具體處理。即復議機關(guān)撤銷原行政行為并責令重做的決定，對當事人的權(quán)利義務不產(chǎn)生實際影響，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第一條第二款第十項之規(guī)定，不屬于人民法院行政訴訟的受案范圍。一審法院關(guān)于復議決定并未對原告合法權(quán)益產(chǎn)生實際影響的認定與事實相符，且于法有據(jù)，本院予以支持。

關(guān)于上訴人所提復議決定責令重作后原行政機關(guān)補充征收稅款，實際增加當事人納稅義務，違背禁止不利復議變更原則的上訴意見，本院認為，復議決定本身并無不利于申請人權(quán)益的變更內(nèi)容，即使重新作出的具體行政行為對申請人的權(quán)利義務將產(chǎn)生實際影響，亦可通過復議、訴訟程序依法尋求救濟。事實上拉薩某某合伙企業(yè)已對重新作出的行政行為提起復議、訴訟，故對該上訴意見，本院不予采納。

關(guān)于上訴人所提一審期間已對重新作出的行政行為提起訴訟，但請求與本案合并審理的申請被拒絕，一審法院存在不依法履職情形的上訴意見，本院認為，根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第二十七條及相關(guān)司法解釋規(guī)定，屬于共同訴訟的案件，人民法院可以決定合并審理。但未規(guī)定依法應當合并審理的情形，且本案中不存在屬于共同訴訟的法定情形，一審法院不予合并審理的處理，并無不當，故對該上訴意見，本院不予采納。

綜上，上訴人拉薩某某合伙企業(yè)的上訴理由和請求依法不能成立，本院不予支持。原審裁定認定事實清楚、適用法律正確，應予維持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規(guī)定，裁定如下：

駁回上訴，維持原裁定。

本裁定為終審裁定。

審 判 長 向 海 菊

審 判 員 達娃次仁

審 判 員 何 銳 剛

二〇二〇年八月二十六日

法官助理 色吉白姆

書 記 員 尼瑪卓瑪