核定征收轉(zhuǎn)為查賬征收，不僅僅是征收方式的轉(zhuǎn)變，企業(yè)需要對(duì)其納稅年度的界定、資產(chǎn)的稅務(wù)處理、允許彌補(bǔ)的以前年度虧損的處理等事項(xiàng)進(jìn)行處理，不僅僅是工作量上的大幅度增加，還涉及企業(yè)可能因此面臨稅負(fù)的大幅度增加。面對(duì)這些變化，作為企業(yè)，又應(yīng)當(dāng)如何去面對(duì)？如何去調(diào)整？

1.關(guān)于納稅年度的界定

納稅人企業(yè)所得稅征收方式按年確定，以查賬征收為原則，核定征收為例外。《企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在每年6月底前對(duì)上年度實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人進(jìn)行重新鑒定。重新鑒定工作完成前，納稅人可暫按上年度的核定征收方式預(yù)繳企業(yè)所得稅；重新鑒定工作完成后，按重新鑒定的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。

納稅人企業(yè)所得稅由核定征收轉(zhuǎn)回查賬征收的，需要自轉(zhuǎn)回查賬征收公歷年度的1月1日起依法進(jìn)行賬簿核算調(diào)調(diào)整和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，確保年度的一致性。

2.關(guān)于資產(chǎn)的稅務(wù)處理

資產(chǎn)不僅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的必要條件，也是納稅人企業(yè)所得稅涉稅處理的重要內(nèi)容。納稅人核定征收企業(yè)所得稅的，一般情況下是不需要考慮資產(chǎn)的稅務(wù)處理。當(dāng)納稅人企業(yè)所得稅征收方式由核定征收轉(zhuǎn)回查賬征收時(shí)，納稅人存量資產(chǎn)的稅務(wù)處理，直接影響企業(yè)所得稅額的計(jì)算。

企業(yè)在按收入總額核定定率和按核定定額征收企業(yè)所得稅的情況下，企業(yè)成本費(fèi)用支出額、扣除額不能準(zhǔn)確核算，成本費(fèi)用的真實(shí)性不能確定。因此，當(dāng)納稅人由核定征收轉(zhuǎn)為查賬征收后，應(yīng)當(dāng)對(duì)核定征收期間結(jié)轉(zhuǎn)過來的成本費(fèi)用進(jìn)行合法性、真實(shí)性分析，提供以后年度允許稅前扣除的資產(chǎn)歷史成本資料，并以此確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

在確定計(jì)稅基礎(chǔ)的過程中，資產(chǎn)購入時(shí)的發(fā)票就顯得非常重要。在核定征收的情況下，購入資產(chǎn)沒有發(fā)票時(shí)也不影響核定征收應(yīng)納稅額。但是，轉(zhuǎn)為查賬征收后，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)要以發(fā)票為基礎(chǔ)確定。

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期待攤費(fèi)用等長期資產(chǎn)，核定年度無論是會(huì)計(jì)上是如何處理的，在轉(zhuǎn)為查賬征收后，應(yīng)從資產(chǎn)投入時(shí)至轉(zhuǎn)為查賬征收上月為止計(jì)算已經(jīng)使用年限。固定資產(chǎn)等在查賬征收剩余的折舊(攤銷)年限，等于以不低于稅法規(guī)定的最低使用年限減去已經(jīng)使用年限；固定資產(chǎn)等在查賬征收時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)減去已使用年限內(nèi)按稅法規(guī)定計(jì)算的折舊(攤銷)額。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào))“四、企業(yè)所得稅核定征收改為查賬征收后有關(guān)資產(chǎn)的稅務(wù)處理問題”規(guī)定：

1.企業(yè)能夠提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，以發(fā)票載明金額為計(jì)稅基礎(chǔ);不能提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，可以憑購置資產(chǎn)的合同(協(xié)議)、資金支付證明、會(huì)計(jì)核算資料等記載金額，作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.企業(yè)核定征稅期間投入使用的資產(chǎn)，改為查賬征稅后，按照稅法規(guī)定的折舊、攤銷年限，扣除該資產(chǎn)投入使用年限后，就剩余年限繼續(xù)計(jì)提折舊、攤銷額并在稅前扣除。

3.關(guān)于收入與成本銜接的處理

實(shí)務(wù)中，核定征收企業(yè)絕大多數(shù)是采取按經(jīng)營收入乘以應(yīng)稅所得率的方式計(jì)算企業(yè)所得稅。在這種情況下，企業(yè)由核定征收轉(zhuǎn)為查賬征收，其在核定年度已經(jīng)確認(rèn)的經(jīng)營收入通常不涉及稅務(wù)銜接處理。

但是，對(duì)于部分特定企業(yè)來說，由于會(huì)計(jì)與稅法在確認(rèn)收入方面存在著較大的差異，在納稅申報(bào)時(shí)不能簡單地按照改為查賬征收后的會(huì)計(jì)賬面數(shù)字進(jìn)行確認(rèn)收入和成本，而是需要進(jìn)行相應(yīng)的銜接調(diào)整，否則會(huì)導(dǎo)致重復(fù)繳稅。

以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例，在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，企業(yè)預(yù)收的售房款在會(huì)計(jì)上記入“預(yù)收賬款”科目，按稅法規(guī)定繳納相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)”的借方，由于開發(fā)產(chǎn)品并未完工，此時(shí)會(huì)計(jì)上不需要確認(rèn)相應(yīng)的收入、成本和稅金及附加，從而影響當(dāng)期損益。

但是，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號(hào)的規(guī)定，即使開發(fā)產(chǎn)品尚未完工，只要企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，就應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)上確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn);另外，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

鑒于會(huì)計(jì)與稅法對(duì)預(yù)售收入以及相應(yīng)稅金及附加的處理存在前述差異，如果房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目預(yù)售階段實(shí)行核定征收，在項(xiàng)目完工時(shí)調(diào)整為查賬征收，就會(huì)涉及到較為復(fù)雜的銜接處理問題。

4.關(guān)于以前年度虧損的處理

在核定征收方式下，無論企業(yè)實(shí)際是盈利還是虧損，均按核定的數(shù)額繳納企業(yè)所得稅，即稅法不確認(rèn)企業(yè)核定年度的虧損。

因此，企業(yè)由核定征收方式改為查賬征收，其核定年度會(huì)計(jì)核算中的虧損不得在查賬征收年度進(jìn)行彌補(bǔ)。與此對(duì)應(yīng)，如果企業(yè)從查賬征收轉(zhuǎn)為核定征收，核定征收年度核定的應(yīng)納稅所得額也不得彌補(bǔ)之前查賬征收年度的虧損。

也就是說，會(huì)計(jì)上不滿足收入確認(rèn)條件的預(yù)收賬款在企業(yè)所得稅上要作為收入對(duì)待。

5.關(guān)于征收方式轉(zhuǎn)變當(dāng)年企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅是按年計(jì)算，鑒定的期限應(yīng)當(dāng)從當(dāng)年1月1日開始。如果改變征收方式是在第一季度申報(bào)期后進(jìn)行的，因一季度已經(jīng)按照核定征收方式申報(bào)繳納了所得稅，這就涉及到改變征收方式當(dāng)年已繳所得稅的處理。

比如，甲公司2020年實(shí)行核定征收，按季預(yù)繳所得稅，2021年5月進(jìn)行了重新鑒定，當(dāng)年被調(diào)整為查賬征收。在這種情況下，由于甲公司同一季度已經(jīng)按照核定征收方式繳納了企業(yè)所得稅，改為查賬征收方式后其在申報(bào)預(yù)繳二季度企業(yè)所得稅時(shí)，已經(jīng)按照核定征收方式繳納的可以作為已繳稅款進(jìn)行申報(bào)處理。

6.關(guān)于企業(yè)所得稅稅負(fù)可能大幅度增加的處理

提前布局，將是最好的解決方案！

以公司股權(quán)架構(gòu)為起點(diǎn)，到公司業(yè)務(wù)層面、財(cái)務(wù)架構(gòu)、稅務(wù)管理，結(jié)合企業(yè)現(xiàn)有的情況及發(fā)展規(guī)劃，找出籌劃的切入點(diǎn)，利用稅收優(yōu)惠政策等方式，設(shè)計(jì)出合法合規(guī)的方案，實(shí)現(xiàn)征收方式轉(zhuǎn)變后稅負(fù)零增長。