土地增值稅向來是房地產企業(yè)最具有標志性的一個稅種，因為土增稅的稅負尤為沉重，土地增值稅的預征、清算的征管方式，也對土地增值稅的日常管理提出了很高的要求，因此，土地增值稅往往是房地產開發(fā)企業(yè)稅務遵從的難點和重點。

我們房地產行業(yè)的企業(yè)客戶，經常就關于土增稅清算的問題向我們咨詢，今天，我們就結合近期土增稅稽查案例來告訴大家，土增稅清算有哪些高危稅務風險，幫助大家提前防范！

實例一

2014年2月，X國土資源局與A公司簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》，將X地塊出讓給A公司，A公司受讓該土地用于建設X項目。

2017年12月，X國土資源局作出《閑置土地認定書》，指出因政府原因導致X地塊閑置，認定上述土地為閑置土地。

2018年1月，X政府作出《關于收儲X地塊國有土地使用權的批復》。當月，X土地收購儲備中心與A公司簽訂《國有土地使用權收儲合同》，約定A公司同意將上述地塊的國有土地使用權由X土地收購儲備中心按8,409.11666萬元的價格收儲。

2019年9月，X稅務局Y分局作出《稅務事項通知書》，通知A公司X項目應補非住宅土地增值稅4,754,540.94元

稅務風險點：與政府簽訂合同轉讓閑置土地，不能免征土增稅！

分析

很多企業(yè)認為只要是政府或政府部門取得納稅人的房地產，都屬于征收或征用，可以適用土增稅免稅政策，而這種理解是錯誤的。

1. 政府作為民事主體取得納稅人房地產，不屬于“征收、收回”，不能免稅。

征收或征用是一種行政法律行為，雖然政府及其部門在大多數(shù)情況下是行政執(zhí)法機關，與納稅人之間是管理與被管理的行政法律關系，但是在某些特殊情況下（如不適用《政府采購法》的一般政府采購行為），仍然可能構成民事法律行為的主體，與納稅人處于平等的法律地位。

根據(jù)《民法典》第二百四十三條，為了公共利益的需要，依照法律規(guī)定的權限和程序可以征收……組織、個人的房屋以及其他不動產……征收組織、個人的房屋以及其他不動產，應當依法給予征收補償，維護被征收人的合法權益；征收個人住宅的，還應當保障被征收人的居住條件。

這個實例當中，X土地收購儲備中心收回了閑置的X地塊，首先，X土地收購儲備中心沒有征收權；其次，X土地收購儲備中心沒有通過《征收土地告知書》的形式收回，而是與A公司簽訂《國有土地使用權收儲合同》；再次，X土地收購儲備中心支付了8,409.11666萬元，有較高溢價?？梢姲干嫱恋氐氖栈厥且环N雙方協(xié)商一致的民事法律行為而非征收或征用。

2. “征收、收回”有特定含義，如不滿足法律規(guī)定條件，可能仍不能免征土增稅。

即便政府及其部門實施征收、征用，取得納稅人的房地產，也未必一律屬于土增稅免稅范圍。根據(jù)《土增稅暫行條例實施細則》，“征收、收回”限于兩種情況，其一：因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用房產或收回土地使用權。其二：因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產。

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）對此問題進行了進一步明確，指出：因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。

由此可見，土增稅免稅范圍所指的“征收、收回”，限于財稅〔2006〕21號規(guī)定的原因，如果非因上述“城市規(guī)劃”、“國家建設”等原因，實施了征收、征用，能否適用土增稅免稅政策，還需了解當?shù)氐亩愂照摺?/p>

風險防范建議

1.深入研究當?shù)囟悇照?，明確哪些情況屬于“征收、收回”免征土增稅的范圍，對政府收回土地能否免征土增稅有一個預判。

2.積極與當?shù)囟悇諜C關溝通，闡明“征收、收回”免征土增稅的立法目的在于將正常市場交易活動以外的房地產轉讓排除在應稅行為之外，從而爭取將財稅〔2006〕21號范圍以外的房地產轉讓納入免稅范圍當中。

實例二

2008年3月，A公司開始對X項目進行房地產開發(fā)。

2013年6月，X項目竣工結算。

2016年11月，A公司申請對X項目進行清算，并提供了《清算報告》。根據(jù)《清算報告》，X項目應繳土增稅897,214.4元，已預繳9,351,044.87元，應退稅8,453,830.47元。

2018年1月，A公司向X州Y市稅務局遞交了《關于土地增值稅清算幾個事項的請示》，提出X項目拆遷還建面積7,970.04㎡，根據(jù)稅法規(guī)定，拆遷安置房應當視同銷售計算收入，同時可以等額計入扣除項目。故A公司確認拆遷還建面積對應的銷售收入和扣除項目相等，此部分面積增值額為0。

2019年3月，X州Y市稅務局作出《房地產開發(fā)項目土地增值稅清算審核通知書》，認為X項目應繳納土地增值稅8,267,736.86元，已預繳9,351,044.87元，應退稅1,083,308.01元。

稅務風險點：實物形式的拆遷補償不能單獨歸集為拆遷還建面積的收入和成本。

分析

根據(jù)《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號），“房地產企業(yè)用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產開發(fā)項目的拆遷補償費”。

由此可見，拆遷還建項目，安置房應視同銷售確認收入，同時，可以等額確認拆遷補償費，計入土增稅扣除項目。

一些企業(yè)認為，拆遷還建面積的視同銷售收入與扣除項目完全相等，故無需確認這部分面積對應的增值，這種想法是錯誤的。

根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第二十一條第（五）項，“納稅人分期開發(fā)項目或同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采取合理的分配方法，分攤共同的成本費用”。

由此可見，土增稅成本費用分攤的基本原則從來不是對應原則，而是受益原則，即對于一類成本，應當歸集分攤到該成本對應的全部受益對象當中，而不能直接歸集到對應面積當中。

這個實例當中，實物拆遷補償之所以確認成本，是因為企業(yè)為了取得土地使用權，放棄了本對拆遷還建部分所享有的自由處分權，而對此權利的放棄，最終目的是實現(xiàn)整個項目的建設。如果不作出此種放棄，則整個項目無法成行，足可見實物拆遷補償是不滿足明確指向和受益唯一兩個條件的，所以不能專屬分攤至拆遷還建面積當中。

風險防范建議:

1、深入研究當?shù)囟悇照撸⑹孪扰c稅務機關溝通，明確當?shù)囟悇諜C關口徑。

2、按照國稅發(fā)〔2009〕91號及當?shù)囟悇照叩囊?guī)定確認清算單位，歸集成本費用。

除了上述這兩個近期發(fā)生的實例暴露出來的土增稅的稅務風險外，還有以下這些土增稅的稅務風險需要引起大家關注和防范的：

稅務風險：名股實地轉讓交易被“穿透”征收土增稅

風險防范建議：

1.轉讓股權所對應的公司資產不能完全由土地使用權、地上建筑物及附著物組成，可以適當加入固定資產、無形資產等其他類型的資產，避免被認定為“名股實地”。

2.合同擬定的股權轉讓價款的計算方法不能以房地產估值為依據(jù)或者明確與房地產價值相關聯(lián)，應當以市場法、收益法、資產基礎法等合法的股權估值手段評估股權價值，確定股權轉讓價款。

3.與稅務機關溝通，積極提出國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號涉嫌違背上位法或者不具有普遍適用性的理由，避免稅務機關以批復作為法律依據(jù)作出處理決定。

4.在商業(yè)交易模式允許的情況下，盡可能避免土地占有權或使用權權在不同主體之間的流轉，包括資產直接流轉和通過資本交易模式間接實現(xiàn)的資產流轉。通過縮短土地流動鏈條，降低土增稅風險。

稅務風險：未單獨核算商鋪增值額被調整土增稅

風險防范建議：

1.事先與稅務機關溝通，明確當?shù)囟悇諜C關口徑。

2.有條件的情況下盡可能按照當?shù)囟悇諜C關發(fā)布的文件進行區(qū)分核算。

3.確有不服的，在提起行政復議時，可以一并申請復議機關對抽象行政行為進行審查。

稅務風險：發(fā)票抬頭與項目公司不符，不能列入土增稅扣除范圍

風險防范建議：

1、按照國家稅務總局公告2018年第28號及相關規(guī)定，歸集成本憑證，確認土增稅扣除項目。

2、當?shù)囟悇諜C關發(fā)布的文件另有具體或細化要求的，按照當?shù)卣邎?zhí)行。

3、成立項目公司進行房地產開發(fā)的，注意盡快將土地使用權登記在項目公司名下，以項目公司對外簽訂總包、分包合同及其他與項目開發(fā)相關的合同，取得以項目公司為抬頭的發(fā)票。

4、不成立項目公司，合作進行房地產開發(fā)，取得“雙抬頭”憑證的，在經當?shù)囟悇諜C關認可后，可以以分割單的形式確認扣除項目。

稅務風險：轉讓舊房時取得購房發(fā)票不滿一年的風險

風險防范建議：

1.購進房地產應當要求出售方及時開具發(fā)票。

2.企業(yè)外購資產的發(fā)票應當妥善留存，避免遺失、毀損。

3.轉讓舊房難以取得評估價格，又無法提供當期購房發(fā)票的，如果購房時間較為久遠，房地產增值偏高，則應直接申請采用核定征收法，避免補開發(fā)票。如果房地產增值較低，則可以自行選擇更加節(jié)稅的方法。