為進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，完善市場(chǎng)主體退出機(jī)制，國(guó)家發(fā)展改革委等十三部門出臺(tái)《關(guān)于推動(dòng)和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的意見》（發(fā)改財(cái)金規(guī)〔2021〕274 號(hào)），就破產(chǎn)企業(yè)注銷和狀態(tài)變更登記、金融機(jī)構(gòu)支持、涉稅事項(xiàng)便利處理等方面提出相關(guān)意見。本文結(jié)合《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)破產(chǎn)法》）、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）等法律法規(guī)及稅收征管實(shí)際，就破產(chǎn)過程中涉及的重整、清算、發(fā)票開具、稅費(fèi)清償順序等事項(xiàng)作簡(jiǎn)要分析，供讀者在實(shí)務(wù)工作中參考。

一、破產(chǎn)清算基本程序

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》，企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，債務(wù)人或者債權(quán)人可以向人民法院提出破產(chǎn)清算申請(qǐng)。企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，依法負(fù)有清算責(zé)任的人應(yīng)當(dāng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。

人民法院受理后裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)的，同時(shí)指定管理人。人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，債權(quán)人在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向管理人申報(bào)債權(quán)，組成并召開債權(quán)人會(huì)議，成立債權(quán)人委員會(huì)。若不轉(zhuǎn)換為重整、和解程序，且破產(chǎn)宣告前未發(fā)生應(yīng)當(dāng)裁定終結(jié)破產(chǎn)程序情形的，人民法院按規(guī)定宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)，由管理人擬定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)方案及破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案，變價(jià)出售破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，按規(guī)定進(jìn)行清償及分配。管理人在最后分配完結(jié)后，向人民法院提交破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配報(bào)告，并提請(qǐng)人民法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序。人民法院裁定終結(jié)的，予以公告。管理人應(yīng)當(dāng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起 10 日內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記。

二、破產(chǎn)申請(qǐng)受理前后相關(guān)稅款清償順序

《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條規(guī)定：“破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。”第一百一十三條規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前述以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。”

行政、司法機(jī)關(guān)對(duì)債務(wù)人的罰款、罰金帶有處罰性質(zhì)，是對(duì)違法行為的懲罰，屬于劣后債權(quán)。《最高人民法院關(guān)于印發(fā)〈全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要〉的通知》（法〔2018〕53 號(hào)）第二十八條規(guī)定 ：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)依照企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定的順序清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權(quán)。”根據(jù)該規(guī)定，稅收罰款作為行政罰款，在普通債權(quán)得到清償后，可順位于民事性賠償金之后得到清償。

實(shí)務(wù)中，需關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)（即債務(wù)人，下同）在破產(chǎn)申請(qǐng)受理前后相關(guān)稅款的清償順序。

（一）破產(chǎn)申請(qǐng)受理前企業(yè)所欠的稅款、滯納金等

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2019 年第 48 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“第48 號(hào)公告”）第四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，向管理人申報(bào)企業(yè)所欠稅款（含教育費(fèi)附加、地方教育附加）、滯納金以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息。其中，企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。根據(jù)該規(guī)定，并結(jié)合前述破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序，企業(yè)在破產(chǎn)申請(qǐng)受理前欠繳的稅款，屬于破產(chǎn)人所欠稅款，在普通破產(chǎn)債權(quán)之前清償 ；欠繳的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，作為普通破產(chǎn)債權(quán)受償。

另要注意的是，企業(yè)所欠稅款、滯納金以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日為截止日計(jì)算確定。

（二）破產(chǎn)申請(qǐng)受理后企業(yè)應(yīng)繳的稅費(fèi)

第 48 號(hào)公告第四條規(guī)定 ：“在人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日至企業(yè)注銷之日期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)管理，履行稅法規(guī)定的相關(guān)義務(wù)。破產(chǎn)程序中如發(fā)生應(yīng)稅情形，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)納稅。”從人民法院指定管理人之日起，管理人可以按規(guī)定，以企業(yè)名義辦理納稅申報(bào)等涉稅事宜。

破產(chǎn)申請(qǐng)受理之日至企業(yè)注銷之日期間的應(yīng)納稅費(fèi)包括兩部分 ：一是根據(jù)管理人決定或債權(quán)人會(huì)議決定，債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)或是履行尚未完畢的合同而產(chǎn)生的稅費(fèi) ；二是停止經(jīng)營(yíng)后企業(yè)按破產(chǎn)程序處置財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生的增值稅及附加稅費(fèi)、企業(yè)所得稅等。

在破產(chǎn)清算程序中處置財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的應(yīng)由債務(wù)人承擔(dān)的增值稅及附加稅費(fèi)、土地增值稅、印花稅等稅費(fèi)，屬于破產(chǎn)程序進(jìn)行和債務(wù)人財(cái)產(chǎn)管理過程中產(chǎn)生的常規(guī)型和程序性支出，可以歸為破產(chǎn)費(fèi)用中“變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”，由債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。如處置的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)系擔(dān)保物，則處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費(fèi)從擔(dān)保物處置價(jià)款中優(yōu)先清償。

三、破產(chǎn)企業(yè)清算所得稅操作要點(diǎn)

企業(yè)破產(chǎn)清算過程中除可能涉及的增值稅及附加稅費(fèi)、土地增值稅等稅費(fèi)外，重點(diǎn)是企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)時(shí)，需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，以清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。具體清算時(shí)，需關(guān)注以下事項(xiàng) ：

（一）清算期間的確定

企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，需進(jìn)行當(dāng)季度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)、當(dāng)年度實(shí)際經(jīng)營(yíng)期匯算清繳申報(bào)、清算期清算所得稅申報(bào)。法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，企業(yè)可能仍會(huì)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)或履行未完畢合同。因此，企業(yè)破產(chǎn)過程中可能仍處于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期，需待企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，方進(jìn)入清算期進(jìn)行所得稅清算。

（二）清算所得的計(jì)算

依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》及其填報(bào)說明，清算所得 = 資產(chǎn)處置損益 + 負(fù)債清償損益 - 清算費(fèi)用 - 清算稅金及附加 + 其他所得或支出 ；應(yīng)納稅所得額 = 清算所得 - 免稅收入 - 不征稅收入 - 其他免稅所得 - 彌補(bǔ)以前年度虧損 ；應(yīng)納所得稅額 = 應(yīng)納稅所得額 ×25%。分析如下 ：

1. 資產(chǎn)處置損益是指納稅人全部資產(chǎn)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格（不含增值稅）扣除其計(jì)稅基礎(chǔ)后確認(rèn)的資產(chǎn)處置所得或損失金額。清算過程中符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2011 年第25 號(hào)）規(guī)定的資產(chǎn)損失可以在計(jì)算清算所得時(shí)扣除。

2. 負(fù)債清償損益是指企業(yè)清算期間已確定無須支付或無法支付的款項(xiàng)。對(duì)于債權(quán)人申報(bào)的債權(quán)，債務(wù)人實(shí)際償付金額與應(yīng)付金額之間的差額，與計(jì)算清算所得無關(guān)。

3. 清算費(fèi)用是指納稅人清算過程中發(fā)生的與清算業(yè)務(wù)有關(guān)的費(fèi)用支出，包括清算組組成人員的報(bào)酬，清算財(cái)產(chǎn)的管理、變賣及分配所需的評(píng)估費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，清算過程中支付的訴訟費(fèi)用、仲裁費(fèi)用及公告費(fèi)用，以及為維護(hù)債權(quán)人和股東的合法權(quán)益支付的其他費(fèi)用。

4. 清算稅金及附加是指納稅人清算過程中發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。

5. 其他所得或支出主要涉及計(jì)算清算所得時(shí)需作納稅調(diào)整的項(xiàng)目。比如，未攤銷完畢的待攤費(fèi)用可以按照剩余計(jì)稅基礎(chǔ)扣除 ；非同一控制下的企業(yè)合并形成的商譽(yù)，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間不得攤銷扣除，在計(jì)算清算所得時(shí)允許一次性扣除 ；清算前未扣除完畢的廣告宣傳費(fèi)可在清算收入的 15% 比例內(nèi)限額扣除。需注意，遞延所得稅資產(chǎn)與應(yīng)納稅所得額無關(guān)，計(jì)算清算所得時(shí)不得扣除。

6. 關(guān)于適用稅率。清算期間符合稅法規(guī)定的免稅收入、所得減免等稅收優(yōu)惠可以按規(guī)定享受，但清算所得不適用軟件集成電路企業(yè)、小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、西部大開發(fā)等定期減免稅和低稅率優(yōu)惠，因?yàn)槎ㄆ跍p免稅或低稅率優(yōu)惠是針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的稅收優(yōu)惠，且享受優(yōu)惠需符合一定的條件，清算期間無主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，不具備主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占收入總額一定比例等享受優(yōu)惠的條件。因此，清算期間統(tǒng)一適用基本稅率 25%。

四、重整、和解稅務(wù)操作要點(diǎn)

尚未進(jìn)入破產(chǎn)程序時(shí)，債務(wù)人或者債權(quán)人可以按規(guī)定直接向人民法院申請(qǐng)對(duì)債務(wù)人進(jìn)行重整 ；債權(quán)人申請(qǐng)對(duì)債務(wù)人進(jìn)行破產(chǎn)清算的，在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后、宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)前，債務(wù)人或者出資額占債務(wù)人注冊(cè)資本 1/10 以上的出資人，可以向人民法院申請(qǐng)重整。債務(wù)人可以按規(guī)定直接向人民法院申請(qǐng)和解，也可以在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后、宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)前，向人民法院申請(qǐng)和解。

企業(yè)破產(chǎn)重整、和解環(huán)節(jié)主要涉及重組政策適用和納稅信用修復(fù)兩方面。

（一）重組政策適用

企業(yè)破產(chǎn)重整、和解過程中可能涉及資產(chǎn)重組、債務(wù)重組等事項(xiàng)，符合具體稅收規(guī)定的，可適用相關(guān)政策。

1.增值稅。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件 2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。

2. 企業(yè)所得稅。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，債務(wù)重組所得占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額 50% 以上，可在 5 年內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額；股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、公司合并、公司分立符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可享受遞延納稅政策。

3. 土地增值稅。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告 2021 年第 21 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)改制重組發(fā)生的合并、分立、不動(dòng)產(chǎn)投資等符合稅法規(guī)定條件的，可暫不征土地增值稅。

4. 契稅。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告 2021 年第 17 號(hào)）規(guī)定，公司合并、公司分立、企業(yè)改制等符合稅法規(guī)定條件的，可適用免征契稅政策。

（二）納稅信用修復(fù)

根據(jù)發(fā)改財(cái)金規(guī)〔2021〕274 號(hào)文件，重整或和解程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法受償后，管理人或破產(chǎn)企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出納稅信用修復(fù)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)人民法院出具的批準(zhǔn)重整計(jì)劃或認(rèn)可和解協(xié)議的裁定書評(píng)價(jià)其納稅信用級(jí)別。已被公布重大稅收違法失信案件信息的破產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后，停止公布并從公告欄中撤出，并將相關(guān)情況及時(shí)通知實(shí)施聯(lián)合懲戒和管理的部門。

五、其他征管事項(xiàng)

（一）發(fā)票申領(lǐng)與開具

依據(jù)第 48 號(hào)公告，企業(yè)破產(chǎn)清算程序中，企業(yè)因繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或處置財(cái)產(chǎn)需要開具發(fā)票的，管理人可以以企業(yè)名義按規(guī)定申領(lǐng)開具發(fā)票或者代開發(fā)票。發(fā)改財(cái)金規(guī)〔2021〕274 號(hào)文件中也強(qiáng)調(diào)：“稅務(wù)部門在督促納稅人就新產(chǎn)生的納稅義務(wù)足額納稅的同時(shí)，按照有關(guān)規(guī)定滿足其合理發(fā)票領(lǐng)用需要，不得以破產(chǎn)企業(yè)存在欠稅情形為由拒絕。”

（二）非正常戶認(rèn)定解除

實(shí)務(wù)中，很多破產(chǎn)企業(yè)因未按期納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期改正逾期不改正的，或是負(fù)有納稅申報(bào)義務(wù)，但連續(xù)三個(gè)月所有稅種均未進(jìn)行納稅申報(bào)的，已被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶，管理人接管破產(chǎn)企業(yè)后，如需繼續(xù)經(jīng)營(yíng)或開票納稅，須解除非正常戶認(rèn)定。對(duì)此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)的涉稅事項(xiàng)操作辦法中一般均有具體規(guī)定，納稅人可根據(jù)相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

（三）稅務(wù)注銷

發(fā)改財(cái)金規(guī)〔2021〕274號(hào)文件規(guī)定：“經(jīng)人民法院裁定宣告破產(chǎn)的企業(yè)，管理人持人民法院終結(jié)破產(chǎn)清算程序裁定書申請(qǐng)稅務(wù)注銷的，稅務(wù)部門即時(shí)出具清稅文書，按照有關(guān)規(guī)定核銷‘死欠’，不得違反規(guī)定要求額外提供證明文件，或以稅款未獲全部清償為由拒絕辦理。”