自營改增以來，財(cái)稅部門先后出臺(tái)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）等一系列政策，對(duì)兼營和混合銷售的稅務(wù)處理作了規(guī)定。

不過，由于建安行業(yè)的業(yè)務(wù)模式特點(diǎn)，加之兼營和混合銷售在實(shí)踐中有時(shí)容易混淆，導(dǎo)致一些相關(guān)企業(yè)的財(cái)稅人員在稅務(wù)處理上容易出錯(cuò)。對(duì)此，筆者建議相關(guān)企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)政策學(xué)習(xí)，不斷增強(qiáng)核算水平，同時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持密切溝通，準(zhǔn)確進(jìn)行稅務(wù)處理。

關(guān)于建安行業(yè)的增值稅政策規(guī)定

根據(jù)36號(hào)文件的具體規(guī)定來看，兼營指同一納稅人兼有兩類及以上的經(jīng)營項(xiàng)目，包括銷售不同稅率、征收率的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，且這兩類及以上的經(jīng)營項(xiàng)目不是在同一項(xiàng)銷售行為中發(fā)生的，彼此之間相互獨(dú)立。而混合銷售強(qiáng)調(diào)的是在同一項(xiàng)銷售行為中同時(shí)存在銷售貨物和服務(wù)，兩者之間直接關(guān)聯(lián)或從屬。在具體稅務(wù)處理上，兼營要求分別核算，分別計(jì)稅，未分別核算的，從高適用稅率；混合銷售則視為一項(xiàng)銷售行為，要求按主業(yè)計(jì)稅。

不過，36號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定針對(duì)的是一般企業(yè)的兼營和混合銷售的稅務(wù)處理。對(duì)于建安企業(yè)而言，存在“自產(chǎn)貨物+建安服務(wù)”“外購設(shè)備+安裝服務(wù)”等具有行業(yè)特點(diǎn)的業(yè)務(wù)模式，對(duì)此，11號(hào)公告和42號(hào)公告作了進(jìn)一步明確。

11號(hào)公告規(guī)定，納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于36號(hào)文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。也就是說，11號(hào)公告明確了“自產(chǎn)貨物+建安服務(wù)”的經(jīng)營模式屬于兼營。

42號(hào)公告則對(duì)“外購機(jī)器設(shè)備+建安服務(wù)”的經(jīng)營模式作了進(jìn)一步明確。42號(hào)公告第六條規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確適用政策

那么，建安企業(yè)具體該如何根據(jù)業(yè)務(wù)情況，準(zhǔn)確適用相應(yīng)政策呢？筆者結(jié)合案例進(jìn)行分析。

【案例1】A公司為增值稅一般納稅人，簽訂了一份鋁合金門窗銷售并包安裝的合同，鋁合金門窗為A公司自產(chǎn)，而合同中僅約定了總價(jià)款，A公司也未就該筆合同的業(yè)務(wù)進(jìn)行分別核算。

根據(jù)11號(hào)公告及36號(hào)文件的規(guī)定，A公司銷售自產(chǎn)鋁合金門窗并提供安裝服務(wù)，不屬于混合銷售的情形，屬于兼營門窗生產(chǎn)銷售和安裝服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物和服務(wù)的銷售額。若未分別核算銷售額，則從高適用稅率或征收率。本案例中，A公司未就該筆業(yè)務(wù)進(jìn)行分別核算，因此不能按建安服務(wù)適用9%稅率，而應(yīng)當(dāng)按貨物銷售適用13%稅率。

【案例2】B公司是增值稅一般納稅人，主營業(yè)務(wù)為電力設(shè)備銷售。不久前，B公司簽訂了一份電力設(shè)備銷售并包安裝合同，合同僅約定了總價(jià)款，電力設(shè)備為B公司外部采購，B公司未就該筆合同的業(yè)務(wù)進(jìn)行分別核算。

對(duì)于本案例，筆者認(rèn)為，B公司銷售外購電力設(shè)備并提供安裝服務(wù)，未進(jìn)行分別核算，不符合42號(hào)公告規(guī)定的分別核算要求。而從其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來看，B公司銷售外購電力設(shè)備并包安裝，安裝服務(wù)與銷售業(yè)務(wù)直接關(guān)聯(lián)，應(yīng)當(dāng)按照混合銷售情形進(jìn)行稅務(wù)處理。由于B公司的主營業(yè)務(wù)是電力設(shè)備銷售，因此應(yīng)按銷售貨物13%的稅率來計(jì)稅。但如果B公司的主營業(yè)務(wù)為建安服務(wù)，那么就需要按建安服務(wù)，適用9%的稅率。

當(dāng)然，如果B公司銷售電力設(shè)備和安裝服務(wù)已經(jīng)作了非常清晰的費(fèi)用約定，可以明確分割且符合獨(dú)立交易原則，會(huì)計(jì)上也進(jìn)行了分別核算，那么認(rèn)定為兼營更合適。實(shí)踐中，對(duì)于兼營和混合銷售的判定，歸根結(jié)底得結(jié)合具體業(yè)務(wù)情況，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則來判斷具體適用哪種情形?；诖?，相關(guān)企業(yè)一方面應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，嚴(yán)格按政策規(guī)定進(jìn)行判斷；另一方面在有疑問時(shí)，應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通，確保準(zhǔn)確適用相應(yīng)政策。

進(jìn)行分別核算，多一分“小心”

需要特別提醒的是，健全完善財(cái)務(wù)核算，能夠幫助相關(guān)企業(yè)更準(zhǔn)確、更合規(guī)地適用相應(yīng)政策。而筆者在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，有些建安企業(yè)在進(jìn)行分別核算時(shí)，由于實(shí)操處理不當(dāng)，發(fā)生了涉稅風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行分別核算時(shí)，有必要多一分“小心”，務(wù)求詳細(xì)、準(zhǔn)確。結(jié)合筆者的工作經(jīng)驗(yàn)看，相關(guān)企業(yè)有必要做好以下幾個(gè)方面：

分別核算成本。雖然36號(hào)文件、11號(hào)公告和42號(hào)公告，并未明確要求成本的分別核算，但筆者依然建議相關(guān)企業(yè)將成本分別核算，尤其在建安服務(wù)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅的情況下，將銷售貨物（一般計(jì)稅）和銷售服務(wù)（簡(jiǎn)易計(jì)稅）分別核算，可以更方便地計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額。同時(shí)，建安企業(yè)還可以根據(jù)需要設(shè)置工程項(xiàng)目輔助賬。這樣，收入和成本都對(duì)應(yīng)到工程項(xiàng)目，可以清晰反映某工程項(xiàng)目收入和成本情況，進(jìn)而反映各項(xiàng)目毛利情況。

分別選擇稅收編碼。進(jìn)行分別核算不能忽視會(huì)計(jì)憑證的合法性和有效性，這里主要是指發(fā)票。相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)銷售貨物選擇相應(yīng)稅收編碼，并開具相應(yīng)稅率的發(fā)票；對(duì)安裝服務(wù)選擇相應(yīng)稅收編碼，并開具9%稅率或3%征收率的發(fā)票。這樣做一方面可以確保記賬憑證和原始憑證有效對(duì)應(yīng)，另一方面，也可以方便地填報(bào)申報(bào)表。

合同或協(xié)議中分別列明銷售額。這里的分別列明，可以是一份合同中分別注明銷售貨物和銷售服務(wù)的金額，也可以是分別簽訂兩份合同，但無論何種形式，都必須符合獨(dú)立交易原則。當(dāng)然，相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行分別核算時(shí)，遇到困惑應(yīng)當(dāng)及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，在稅務(wù)機(jī)關(guān)的幫助下更準(zhǔn)確地進(jìn)行核算，從而更好地防控涉稅風(fēng)險(xiǎn)。