30個企業(yè)所得稅疑難案例解析

一、收入類

二、成本費用扣除類

三、資產損失扣除類

四、發(fā)票等合規(guī)票據(jù)類

五、稅收優(yōu)惠類

一、收入類

【案例1】計提關聯(lián)方利息收入能在所得稅前調減嗎

基本情況：

某公司為了達到上級交的任務增加會計利潤，在2016年年底計提一筆關聯(lián)方利息收入并沒有實際發(fā)生。

問題：

這筆利息收入在所得稅匯算時能否做調減處理？

政策依據(jù)：

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。

事務所意見：

對于此類運用盈余管理手段虛增利潤的情況，根據(jù)相關借貸合同或協(xié)議判定，如果按照稅法口徑未達到收入確認條件，可以進行納稅調減處理；經(jīng)判定已經(jīng)達到確認條件的，則不應進行調減處理。

企業(yè)意見：無

建議：

1.按稅法規(guī)定，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)，可以進行納稅調減。

2.確認該項利息收入屬于調節(jié)利潤，并未實現(xiàn)，未來有合同取消的可能，調減有風險；

3.稅務師不應擴大執(zhí)業(yè)風險，根據(jù)目前證據(jù)發(fā)表意見，按照稅法規(guī)定，可以調減。

（北京鑫稅廣通稅務師事務所提供）

【案例2】還建項目視同銷售收入的價格如何確定

基本情況：

某房地產企業(yè)開發(fā)的項目中，包括商業(yè)、寫字樓、住宅、車位等業(yè)態(tài)，其中住宅包括商品房、自住型商品房、經(jīng)適房三個類型。該項目自住型商品房和經(jīng)適房在招標文件中確認為還建項目，單價已經(jīng)由政府確定，不得更改。在進行該項目的完工清算時，還建用房的銷售收入應做視同銷售收入處理，同時，將此金額確認為項目拆遷補償費計入開發(fā)成本。

問題：

如何確定還建項目視同銷售收入的價格?

政策依據(jù)：

1.《關于印發(fā)房地產開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第七條明確，企業(yè)將開發(fā)產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。確認收入(或利潤)的方法和順序為：(一)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產品市場銷售價格確定；(二)由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產品市場公允價值確定；(三)按開發(fā)產品的成本利潤率確定。開發(fā)產品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務機關確定。

2.《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產企業(yè)用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

3.北京市五部門《關于加快中低價位自住型改善型商品住房建設的意見》（京建發(fā)〔2013〕510號）第三條規(guī)定，自住型商品住房銷售均價，原則上按照比同地段、同品質的商品住房價格低30%左右的水平確定。

事務所意見：

根據(jù)文件規(guī)定，按自住型商品單價22000元除以0.7得出31500元/平方米的單價來確認視同銷售單價。

企業(yè)意見：

如果按經(jīng)適房或自住型商品政府規(guī)定的單價，作為視同銷售單價太低，企業(yè)認為不合理；如果按商品房單價，則由于戶型、建造標準和經(jīng)適房不一樣，也不合理，所以，企業(yè)最終同意事務所意見。

建議：

以實物方式進行補償?shù)那闆r下，銷售收入的確定應以拆遷時點的價格進行調整。按照建委文件“自住型商品房銷售均價原則上按照比同地段、同品質的商品住房低30%左右的水平確定”進行調整。

（北京中匯盛勝稅務師事務所提供）

【案例3】視同銷售收入對應的增值稅是否可以作為相關費用進行企業(yè)所得稅處理

基本情況：

企業(yè)將外購物品贈送個人或單位用于市場推廣，屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的視同銷售的行為，按照外購價格確認視同銷售收入和視同銷售成本，企業(yè)發(fā)生該類業(yè)務未按照視同銷售流轉稅的相關規(guī)定自行計算繳納流轉稅。如企業(yè)外購物品獲取的增值稅普通發(fā)票，則視同銷售收入為發(fā)票金額價稅分離后的金額，視同銷售成本為發(fā)票金額，視同銷售成本大于視同銷售收入，產生視同銷售虧損，因屬于未實現(xiàn)的虧損，進行納稅調增處理，同時抵減相應的調整入廣告及業(yè)務宣傳費的金額，導致廣告及業(yè)務宣傳費審定金額比賬面金額小，如企業(yè)存在廣告及業(yè)務宣傳費需要納稅調增的情況，則該年度廣宣費調增金額減少，同時，視同銷售收入增加業(yè)務招待費稅前扣除限額計算基數(shù)，對于成立初期的企業(yè)或者招待費較大、收入較小的企業(yè)而言，招待費稅前扣除的限額增加，招待費調增減少。

問題：

企業(yè)所得稅視同銷售處理，是否應考慮到實際的視同銷售情況及流轉稅申報情況？

政策依據(jù)：

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

事務所意見：

企業(yè)視同銷售未在計算繳納流轉稅時作為應稅收入額，是否需要在企業(yè)所得稅處理時進行價稅分離處理確認視同銷售收入，如進行價稅分離則導致視同銷售虧損，企業(yè)廣告及業(yè)務宣傳費確認的金額比計入損益的金額小，在廣告及業(yè)務宣傳費需要進行納稅調增的情況下，當年度的廣宣費調整額變小。另外，用于市場推廣的視同銷售收入，又可以作為業(yè)務招待費的扣除限額計算基數(shù)，當企業(yè)以收入的0.5%作為扣除限額時，業(yè)務招待費需要調整的金額變小。

企業(yè)意見：

在企業(yè)所得稅上做視同銷售處理，是否應考慮到實際的視同銷售情況及流轉稅申報情況分類分細處理。

建議：

企業(yè)外購商品用于贈送，應視同收入處理，應繳納增值稅，相應的稅金應計入業(yè)務招待費或廣告費等費用科目，造成企業(yè)費用增加，虧損增加，而視同收入與視同成本形成的銷售虧損正好和繳納增值稅金形成的虧損一致。

（致同<北京>稅務師事務所提供）

【案例4】政府專項補貼是否可以作為財政性資金處理？

基本情況：

某企業(yè)2016年取得財政局一般公共預算1億元，專項用于燃氣電力價格補貼。資金撥付文件規(guī)定：“請?？顚Ｓ?，嚴禁改變資金使用用途，嚴格按照企業(yè)會計準則有關規(guī)定進行賬務處理，并將入賬處理結果以書面形式于30內報財政局備案。”

問題：

企業(yè)2016年取得的財政資金1億元是否符合不征稅收入條件？

政策依據(jù)：

1.《關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。

2.《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號，以下簡稱“70號文”）規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

事務所意見：

企業(yè)2016年取得的財政資金1億元，沒有70號文規(guī)定的專門資金管理辦法，因此應在收到補貼年度，即2016年計入應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)意見：

該項補貼雖然沒有70號文規(guī)定的專門資金管理辦法，但是撥付文件對該筆資金有專門的管理與核算要求，因此符合70號文關于不征稅收入的條件，不同意在2016年計入應納稅所得額。

建議：

財政局提供的資金撥付文件規(guī)定，可以理解為明確了資金管理辦法，同時最好能夠取得財政部門出具的資金管理預算等相應的其他資料來支持此項目，可以按照不征稅收入進行處理。

（北京華政稅務師事務所提供）

【案例5】電動汽車補貼的收入如何確認

基本情況：

電動汽車生產企業(yè)銷售電動汽車可享受國家補貼和地方補貼，該項補貼會在一定時期內經(jīng)審核是否符合條件，再發(fā)放給電動汽車生產企業(yè)。該項補貼的文件上明確該種補貼對象為購買者。在購買者購車時，僅支付車價減去補貼的部分。

問題：

該項補貼收入的確認時間為銷售汽車時還是在收到補貼收入時確認收入？購車合同總價中包括地方補貼部分，不包括國家補貼部分，增值稅的計稅依據(jù)是什么？

政策依據(jù)：

《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條明確，除《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。（一）企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

事務所意見：

國家制定政策以補貼的方式扶持企業(yè)發(fā)展，所以，補貼收入如果在未收到時就確認收入，不僅起不到扶持企業(yè)發(fā)展的作用，反而增加了企業(yè)負擔。應在收到補貼時確認收入。合同總價中包括地方補貼，增值稅計稅依據(jù)應包括地方補貼，不包括國家補貼。

企業(yè)意見：

與事務所意見一致。

建議：

如果企業(yè)銷售一輛車，國家即給予相應的補貼，那么應該在銷售車輛完成、銷售收入確認的時點時確認該筆補貼收入。

（北京洪海明珠稅務師事務所提供）

【案例6】轉讓承擔連帶責任受益權的收入和成本確認

基本情況：

A投資公司與華金國際依托有限公司簽訂華鑫依托*久鑫2號集合資金信托合同，該合同約定到期收益率為8.5%，在合同執(zhí)行期間，A投資公司將華鑫依托*久鑫2號5.5%的收益權轉讓給浙江稠州商業(yè)銀行股份有限公司，A投資公司保留3%的收益權。如果浙江稠州商業(yè)銀行股份有限公司未達到5.5%的收益率，相關的利息差額需由A投資公司進行支付，實質上風險并未完全轉移，A投資公司需要承擔連帶責任。

在該種情況產生后，A投資公司采取了全額確認收入，并按轉讓收益權對應的收益計提利息計入利息支出——其他短期負債利息支出科目。

確認收益權時：

借：銀行存款

貸：投資收益

確認利息支出時：

借：本部——公共——利息支出——其他短期負債利息支出

貸：應付利息—其他

問題：

如何確認收入和利息支出？

政策依據(jù)：

《企業(yè)所得稅法》第六條第（七）項所稱特許權使用費收入，是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。

根據(jù)《關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）規(guī)定，A投資公司對于預提費用在2016年5月31日之前支付，并且取得有效憑證，不需要進行納稅調增處理。如果在2016年5月31日之前并未實際支付，需要對未實際支付的部分進行納稅調增處理。對于實際支付部分A投資公司需要提供證明資料，如：銀行支付憑證、有效憑證等資料。

事務所意見：

1.收入確認。A投資公司按照8.5%確認收入，因為A投資公司與浙江稠州商業(yè)銀行股份有限公司已經(jīng)簽訂協(xié)議，并到相關機構進行變更登記，但是相關風險 并未完全轉移，所以應全額確認收入。

2.利息支出確認。A投資公司按照5.5%收益率的計提利息，并在稅前扣除。

企業(yè)意見：

全額確認收入、成本。

建議：

應將A投資公司與浙江稠州商業(yè)銀行的信托受益權轉讓理解為一種融資行為，A投資公司在取得信托產品8.5%的收益時，作為投資收益確認收入，在支付商業(yè)銀行5.5%利息時，作為利息支出處理，而作為銀行應作為利息收入處理，應該給A投資公司開具正式發(fā)票。

（北京洪海明珠稅務師事務所提供）

【案例7】股權轉讓過程中，對未來盈利預測收到的補償如何進行所得稅處理

基本情況：

A公司和B公司2016年將其分別持有的C公司的股份出售給D公司，同時簽訂盈利預測協(xié)議，約定2016~2018年C公司應實現(xiàn)利潤，此外B公司和A公司簽訂盈利預測補償協(xié)議，補償A公司為實現(xiàn)C公司三年業(yè)績承諾所做貢獻，B公司同意按本次協(xié)議約定向本公司提供補償，并支付A公司3000萬元。

A公司(甲方)與B公司(乙方)簽署的補償協(xié)議部分條款：3.就甲方在本次重組中為實現(xiàn)C公司業(yè)績承諾所做貢獻，乙方同意按本協(xié)議約定向甲方提供補償。

D公司(甲方)與A公司(乙方)簽署的盈利預測補償協(xié)議部分條款：第三條預測凈利潤數(shù)和承諾凈利潤數(shù)……2.根據(jù)資產評估機構對標的C公司未來年度凈利潤的預測情況，標的公司2016～2018三個年度的預計凈利潤分別為4000萬元、4500萬元、5000萬元。第四條實際凈利潤的確定……1.雙方同意，甲方應在利潤補償期間內每個會計年度結束時，聘請具有證券從業(yè)資格的會計師事務所對標的公司的實際盈利情況出具專項審核意見。雙方同意，標的公司所對應的于利潤補償期間內每年實現(xiàn)的凈利潤應根據(jù)合格審計機構出具的專項審核意見為依據(jù)確定。

問題：

A公司收到3000萬元計入預收賬款，應如何進行所得稅處理？

政策依據(jù)：

1.《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第四十五條明確，增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。

2.《企業(yè)會計準則14號——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

事務所意見：

1.就甲方在本次重組中為實現(xiàn)C公司業(yè)績承諾所做貢獻，貢獻可以理解為是有償?shù)慕?jīng)濟業(yè)務行為（銷售服務），并且收到的預收款。

2.標的公司2016年實現(xiàn)了凈利潤4000萬元。

3.根據(jù)簽署的補償協(xié)議、盈利預測補償協(xié)議、深入分析、反復討論；認為2016年度應根據(jù)盈利預測補償協(xié)議的預計凈利潤的比例確認2016年度收入；繳納增值稅、企業(yè)所得稅。

企業(yè)意見：

無

建議：

關鍵在于3000萬元補償金的性質確定，討論中關注的問題在于A、B公司簽訂此項協(xié)議的目的以及相關受益方是誰。主要觀點：（1）股權轉讓中的或有事項；（2）關聯(lián)方利潤轉移；（3）3000萬元視為B公司對A公司的管理服務費；（4）在實現(xiàn)業(yè)績的過程中，A、B公司貢獻程度不同，補償作為股權轉讓的一個價格調整，作為轉讓價格的二次調整；（5）稅務機關無法判定此項經(jīng)濟轉移為業(yè)務收入，也無法辨別其中的關聯(lián)方相關利益聯(lián)系；（6）A公司在實現(xiàn)業(yè)績中或許存在價格等讓步。因此B公司給A公司相關補償。

（北京天揚君合稅務師事務所提供）

【案例8】企業(yè)股權收購過程中因對賭協(xié)議產生的企業(yè)所得稅問題

基本情況：

A上市公司以現(xiàn)金和股權收購B企業(yè)的股權，A與B簽訂股權對賭協(xié)議，協(xié)議規(guī)定如果B企業(yè)不能連續(xù)三年達到承諾的利潤，B企業(yè)要對A企業(yè)進行補償，首選現(xiàn)金補償，不足部分再使用股份補償，股份補償時按照收購時的股票價格折股，另外股份補償時A需向B支付一元現(xiàn)金。

A公司賬務處理如下：

現(xiàn)金收購股權時：

借：長期股權投資

貸：銀行存款

貸：長期應付款——收購股權款（留置部分保證金）

年末未完成承諾利潤，現(xiàn)金補償：

借：長期應付款——收購股權款

貸：公允價值變動損益\投資收益\營業(yè)外收入

股票補償時的兩種處理方式，最后回購的股票A上市公司都進行工商減資：

第一種，按照視同回購庫存股的處理方式進行會計處理，假如需要補償?shù)墓善闭酃?00萬股（按照收購B企業(yè)股權時的發(fā)行價格折算），另外支付1元現(xiàn)金：

借：股本300萬元

貸：現(xiàn)金1元

貸：資本公積300萬元-1元

第二種，按照收購時的發(fā)行價格，視同現(xiàn)金補償?shù)奶幚矸绞?，假如需要補償?shù)墓善闭蹆r為1000萬元，折股300萬股（按照收購B企業(yè)股權時的發(fā)行價格折算），此時股票市場價格為1500萬元（此處理未考慮市場價格與發(fā)行價格差額產生的損益）：

借：股本300萬元

借：資本公積700萬元

貸：現(xiàn)金1元

貸：營業(yè)外收入1000萬元—1元（也有上市公司記入投資收益，如神州泰岳）

問題：

(1)A上市公司取得B企業(yè)進行現(xiàn)金補償時，企業(yè)所得稅如何處理？現(xiàn)金補償?shù)睦U稅時點如何確認？收到現(xiàn)金補償時是否沖減長期股權投資的成本？B企業(yè)支付的現(xiàn)金補償如何進行企業(yè)所得稅處理？(2)B企業(yè)進行股票補償時，上述兩種方式下A上市公司與B企業(yè)的所得稅如何處理？企業(yè)所得稅是否考慮市場價格與發(fā)行價格差額產生的損益？

政策依據(jù)：

《海南省地方稅務局關于對賭協(xié)議利潤補償企業(yè)所得稅相關問題的復函》（瓊地稅函〔2014〕198號）明確，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》關于投資資產的相關規(guī)定，你公司在該對賭協(xié)議中取得的利潤補償可以視為對最初受讓股權的定價調整，即收到利潤補償當年調整相應長期股權投資的初始投資成本。

事務所意見：

海南地稅局曾經(jīng)針對海南航空股份有限公司的個案，認為收到利潤補償方可以將利潤補償作為對長期股權投資成本的調整。我們就這個問題與北京稅務局專業(yè)人士溝通的意見是將利潤補償作為收入征稅。

企業(yè)意見：企業(yè)會計處理，作為公允價值變動損益處理，對因此事項確認的公允價值變動損益在做企業(yè)所得稅匯算清繳時作為調減事項處理。

建議：

補償作為股權轉讓的一個價格調整，調整投資成本，而不應該確認為收益。存在類似案例，實質上是對于投資成本的一個調整，不確認收入。但稽查不認可相關處理。此項業(yè)務存在政策空白。能否事先約定此項補償為初始投資的調整事項，具體實務操作上可行性不強。

﹝大華（北京）稅務師事務所提供﹞

【案例9】代持股投資收益納稅主體問題

基本情況:

A投資有限公司（簡稱“A公司”），注冊地J市。2010年A公司與S市B投資有限公司（簡稱“B公司”）簽訂關于某限售股C公司相關股份的委托代持協(xié)議，委托B公司作為A公司的名義持有人認購C公司股份，A公司作為實際出資者，對C公司享有實際的股東權利并有權獲得相應的投資收益。持有期間，A公司在賬務上對C公司確認過三筆投資收益（均未考慮B公司應納稅款），分別為：

（1）2015年B代A收到C現(xiàn)金股利1000萬元（其中A實際收到800萬元，余款200萬元記入“其他應收款——S市B投資有限公司”）。該筆股利收入當年未進行所得稅減免稅備案，于當年匯算清繳時計算所得稅并彌補了以前年度虧損。

（2）2016年收到C公司現(xiàn)金股利450萬元（記入“其他應收款——S市B投資有限公司”）。

（3）2016年拋售公司C部分股票取得款項23000萬元（記入“其他應收款——S市B投資有限公司”），其中確認投資收益21000萬元。

B公司在2016年所得稅匯算清繳中，其主管稅務機關S市某區(qū)稅務局根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第39號，以下簡稱“39號公告”），認為C公司股票取得的相關投資收益應當在B公司的注冊地計算繳納稅款。

A公司是否還需要就該收益在其主管稅務機關繳納企業(yè)所得稅，若需要繳納，計稅基數(shù)應如何計算。

問題：

是否可以理解,A公司收益為貸款利息收入繳納企業(yè)所得稅，該行為是否涉及重復征稅？

政策依據(jù)：

暫無特殊政策依據(jù)

事務所意見：

A公司委托代持業(yè)務并非投資性質，而是貸款性質，其相關收益應當正常繳納企業(yè)所得稅，應當調整報表投資收益數(shù)額，即B公司就C股票轉讓投資收益繳納企業(yè)所得稅后部分，于J市A公司主管稅務機關繳納企業(yè)所得稅。

建議：

1.根據(jù)39號公告第三條“企業(yè)在限售股解禁前轉讓限售股征稅問題”的規(guī)定，企業(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉讓給其他企業(yè)或個人（以下簡稱“受讓方”），其企業(yè)所得稅問題按以下規(guī)定處理：（1）企業(yè)應按減持在證券登記結算機構登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當年度應稅收入計算納稅。（2）企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉讓給受讓方，但未變更股權登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項規(guī)定納稅后，其余額轉付給受讓方的，受讓方不再納稅。

2.不認可代持行為，相關損失也無法確認。

3.相關款項為往來款，視為融資行為。

4.債轉股，按分紅分回收益，但存在未實現(xiàn)足夠利潤等問題。

5.登記人為納稅人。

（北京天揚君合稅務師事務所提供）

【案例10】加油卡積分獎勵的企業(yè)所得稅處理。

基本情況：

企業(yè)“遞延收益”科目核算加油卡積分獎勵款，余額7590萬元。

問題：

企業(yè)“遞延收益”科目核算加油卡積分獎勵款余額7590萬元是否應進行調增處理？

政策依據(jù)：

1.《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及其實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。

2.《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）第三條規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。

事務所意見：

積分本質上是對未來期限內消費的折扣承諾，會計處理上基于權責發(fā)生制原則對積分公允價值予以確認為遞延收益，待積分使用或過期時，再行轉入營業(yè)收入，以提高會計信息質量。在稅務處理上，應在商品銷售時全額計算繳納增值稅，并確認企業(yè)所得稅收入。下次購買商品時，則按照折扣后（積分兌換后）的實收金額繳納增值稅，積分自遞延收益轉主營業(yè)務收入部分不再計算繳納增值稅。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的相關規(guī)定，積分獎勵銷售收取的貨款應全部確認為當期收入繳納企業(yè)所得稅。也就是說，企業(yè)按積分獎勵的公允價值確認的“遞延收益”這一負債的計稅基礎為零。與會計核算的“遞延收益”賬戶形成了可抵扣暫時性差異。需在計算企業(yè)所得稅時對此項進行納稅調增。

企業(yè)意見：

《企業(yè)所得稅法》對遞延收益的稅務處理沒有明確規(guī)定，所以在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算。因此認為不應納稅調增。

建議：

積分銷售作為銷售折扣，有些人兌換，有些人不兌換，兌換時作為折扣。

﹝致同（北京)稅務師事務所提供﹞

【案例11】預售房款在計算預計毛利時的計算基數(shù)

基本情況：

2016年營改增，企業(yè)所轄項目選擇簡易征收方式計征增值稅，收到的預售房款依據(jù)文件規(guī)定按照3%預征增值稅。

問題：

在所得稅匯算清繳時計算預計毛利的計算基數(shù)是按照收款金額減去預交的3%增值稅后的余額作為計算預計毛利的基數(shù)還是按照收款金額除以1.05后的金額作為計算預計毛利的基數(shù)？

政策依據(jù)：

《關于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第63號）。

事務所意見：

盡管兩種方式下，預繳年度與完工年度在同一方法內處理能夠保持一致，但如果按照實際預繳計算，在完工年度會出現(xiàn)轉回數(shù)與賬載數(shù)不一致情況。在計算業(yè)務招待費基數(shù)時，同樣存在這種情況。在按照公式計算方法下，招待費基數(shù)小，所得稅毛利??；在倒算方法下，招待費基數(shù)大，所得稅毛利大。從實操角度看，按照公式方式計算較為合理。

企業(yè)意見：

無

建議：

按照收款金額除以1.05后的金額還原為收入。而不應使用預征率。稅務局更趨向于除以1.03作為收入。

（北京鑫稅廣通稅務師事務所提供）

【案例12】政府撥款的收入確認年度問題

基本情況：

某公司分別在2013年、2014年收到了三筆政府撥款，以產業(yè)扶持資金的形式發(fā)放到位，發(fā)放單位是北京某開發(fā)區(qū)財政局，并附有財政局文件。

據(jù)公司會計描述，公司在2013年、2014年企業(yè)所得稅匯算清繳時在主管稅務機關提交過材料。公司與稅務局溝通后，稅務局并沒有給書面反饋材料，只是口頭答應可以隨分期確認的遞延收益分期確認企業(yè)所得稅應納稅所得。在匯算清繳過程中，查看該公司以往年度的匯算清繳報告，發(fā)現(xiàn)以往年度中介機構對此事均未做處理。

問題：

企業(yè)是否應追溯至2013年、2014年度進行補充申報，補繳相應的稅金及滯納金后，才能進行相應的納稅調減？

政策依據(jù)：

《關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）明確，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

事務所意見：

因為之前年度其他中介機構未對此事進行一次性納稅調增，因此沒有在2016年度進行相應的納稅調減。我們提出的建議是：客戶應追溯至2013年、2014年度進行補充申報，補繳相應的稅金及滯納金后，在以后年度方可進行相應的納稅調減。

企業(yè)意見：

由于以前年度中介機構沒有對此事進行調整處理，且主管稅務機關已經(jīng)默許之前的做法，因此沒有必要進行補充申報調整。

建議：

客戶應追溯至2013年度、2014年度進行補充申報，補繳相應的稅金及滯納金后，在以后年度方可進行相應的納稅調減。

﹝尤尼泰（北京)稅務師事務所提供﹞

二、成本費用扣除類

【案例13】關于接受混合性投資利息稅前扣除的問題

基本情況：

M公司2015年度接受H基金公司6億元投資，投資以資本金方式入資，持股比例為60%。H基金以資本金的方式注入M公司，增加其實收資本，并需完成工商變更。但是，增資協(xié)議約定，M公司每年按照1.5%的比例支付給H基金固定利潤；3年后由M公司原股東贖回此640%的股權；H基金不參與M公司生產經(jīng)營、沒有表決權、選舉權和被選舉權，如果M公司發(fā)生清算等，H基金較老股東享有優(yōu)先清算權。

問題：

M公司向H基金按1.5%的比例支付的固定利潤，能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？

政策依據(jù)：

《關于企業(yè)混合性投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告》 （國家稅務總局公告2013年第41號）指出：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》 （以下簡稱“稅法”）的規(guī)定，就企業(yè)混合性投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題公告如下：

“一、企業(yè)混合性投資業(yè)務，是指兼具權益和債權雙重特性的投資業(yè)務。同時符合下列條件的混合性投資業(yè)務，按本公告進行企業(yè)所得稅處理：（一）被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利潤、固定股息，下同）；（二）有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金；（三）投資企業(yè)對被投資企業(yè)凈資產不擁有所有權；（四）投資企業(yè)不具有選舉權和被選舉權；（五）投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產經(jīng)營活動。”

“二、符合本公告第一條規(guī)定的混合性投資業(yè)務，按下列規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理：（一）對于被投資企業(yè)支付的利息，投資企業(yè)應于被投資企業(yè)應付利息的日期，確認收入的實現(xiàn)并計入當期應納稅所得額；被投資企業(yè)應于應付利息的日期，確認利息支出，并按稅法和《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）第一條的規(guī)定，進行稅前扣除。（二）對于被投資企業(yè)贖回的投資，投資雙方應于贖回時將贖價與投資成本之間的差額確認為債務重組損益，分別計入當期應納稅所得額。”

事務所意見：

M公司接受H基金投資，不滿足41號公告規(guī)定的“混合性投資”的條件，將支付的固定利潤作為利息支出在稅前扣除存在稅務機關不認可的風險。

1. M公司接受H基金投資不符合41號公告規(guī)定條件主要是兩個方面：投資期滿或者滿足特定投資條件后，贖回投資或償還本金的主體不符合規(guī)定。M公司案例中，投資期滿或者滿足特定投資條件后，不是由M公贖回投資或償還本金，而是由原股東回購H基金股權，這與41號公告的規(guī)定不相符。

2. 投資企業(yè)對被投資企業(yè)凈資產不擁有所有權。M公司案例中，若M公司發(fā)生清算等，H基金較老股東享有優(yōu)先清算權，這與41號公告“投資企業(yè)對被投資企業(yè)凈資產不擁有所有權”的規(guī)定不符。

企業(yè)意見：

41號公告關于混合性投資的規(guī)定條件較為苛刻，由于原股東回購股權就直接否定該項融資行為的債務屬性太草率；關于凈資產的所有權，這僅是投資的風控措施，而并非實際的股東權利。希望支付的固定利潤作為利息支出在企業(yè)所得稅稅前扣除。

建議：

按照41號公告執(zhí)行。

（北京中翰聯(lián)合稅務師事務所提供）

【案例14】股東借款利息支出扣除問題

基本情況：

甲企業(yè)201*年度向關聯(lián)方乙企業(yè)借入資金2億元，期限均為1年～2年，利率為4.437%~4.5675%，金融企業(yè)同期同類貸款利率4.75%～6.46%，低于銀行同期貸款利率。假設甲企業(yè)注冊資本為6000萬元，允許借款金額為12000萬元，實際借款金額超過允許借款的限額，稅前是否準許扣除，若準許則需要準備哪些資料來佐證先關交易活動符合獨立交易原則。

問題：

股東借款利息支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？

政策依據(jù)：

1.根據(jù)《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

2.根據(jù)《關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）第十五條規(guī)定，特殊事項文檔包括成本分攤協(xié)議特殊事項文檔和資本弱化特殊事項文檔，企業(yè)關聯(lián)債資比例超過標準比例需要說明符合獨立交易原則的，應當準備資本弱化特殊事項文檔。

3.根據(jù)《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第八十九條規(guī)定，企業(yè)關聯(lián)債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，除遵照本辦法第三章規(guī)定外，還應準備、保存、并按稅務機關要求提供以下同期資料，證明關聯(lián)債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則：（一）企業(yè)償債能力和舉債能力分析；（二）企業(yè)集團舉債能力及融資結構情況分析；（三）企業(yè)注冊資本等權益投資的變動情況說明；（四）關聯(lián)債權投資的性質、目的及取得時的市場狀況；（五）關聯(lián)債權投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；（六）企業(yè)提供的抵押品情況及條件；（七）擔保人狀況及擔保條件；（八）同類同期貸款的利率情況及融資條件；（九）可轉換公司債券的轉換條件；（十）其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。（注：該辦法第八十九條已于2016年6月29日起失效，目前尚沒有相關替代文件。）

事務所意見：

可以進行稅前扣除。

企業(yè)意見：

進行稅前扣除。

建議：

先看是否符合獨立交易原則，如果符合就不存在債資比的問題，如果不符合就需要查看是否符合債資比。

（北京天揚君合稅務師事務所提供）

【案例15】本年支付員工以前年度獎勵的稅前扣除

基本情況：

本年度計提并支付自有員工和勞務派遣人員2013～2015年營銷獎勵，其中：2013～2014年營銷獎勵283755元，2015年營銷獎勵207543元，年終獎564884.70元，共計1056182.7元。

問題：

本年度計提并支付自有員工和勞務派遣人員2013～2015年營銷獎勵1056182.7元如何稅前扣除？

政策依據(jù)：

1.《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

2、《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱 “15號公告”）第六條規(guī)定，關于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題，根據(jù)《稅收征收管理法》的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。

事務所意見：

根據(jù)稅法相關規(guī)定，不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。所以建議納稅調增1056182.7元。

企業(yè)意見：

建筑施工單位前期投入成本較大，雖然按照完工百分比法確認收入，但是收入款項并不能及時收到，前期沒有錢發(fā)績效獎，本年度經(jīng)營效益好了，有錢發(fā)獎勵了，所以按施工項目實際盈利情況計算發(fā)放項目的營銷獎勵和年終獎，故不做納稅調整。

建議：

對于這個問題，在企業(yè)實際生產經(jīng)營中非常普遍，就是企業(yè)在2016年計提并發(fā)放以前年度的績效等問題，在一定程度上來考慮，在2016年計提并列支，就應該為2016年的成本費用，但是這種做法沒有明確的稅收法律文件來支持。

同時還需要考慮個稅繳納的年度，如果在個稅繳納的年度計提并發(fā)放應該是合理的。15號公告確規(guī)定，在企業(yè)做出專項說明后準予在發(fā)生年度扣除，對于以前年度費用扣除的問題，我們都是要求企業(yè)去找稅務機關溝通，并追補到以前年度來扣除。因為如果以前年度有政策優(yōu)惠等情況，其在本年度扣除就不能享受以前年度的政策，所以都是建議到以前年度追補扣除。

這個問題，最穩(wěn)妥的方法就是追溯調整，但是追溯調整的成本非常大。

（北京曲信通稅務師事務所提供）

【案例16】PPP項目開辦期間界定問題

基本情況:

PPP項目成立高速公司項目公司，在高速公路項目建造期間發(fā)生的招待費用、宣傳費用等，財務核算計入“在建工程”。

問題：

是否按照開辦期間稅收政策處理？此類型的項目公司的開辦期間如何界定？

政策依據(jù):

《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第五條“關于籌辦期業(yè)務招待費等費用稅前扣除問題”規(guī)定，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。

事務所意見:

高速公路PPP項目建設期間比較長，從開始建設到高速公路正式運營之前作為籌建期間，發(fā)生的招待費用、宣傳費用等按照籌建期間稅收政策處理。

企業(yè)意見：

無

建議：

在PPP項目中存在，在基建期間沒有收入，這個所有文件對這個籌建期沒有描述，我們從《公司法》來說，通過與當?shù)刂鞴芏悇諜C關溝通，也比較認可將公司開始籌建到PPP項目開始運營前作為基建期。同時按照稅法的一些優(yōu)惠來看，也都是從取得第一筆收入開始的，把這個全過程做為基建期來處理。

（北京天揚君合稅務師事務所提供）

【案例17】股東支付給股東的違約金

基本情況：

A、B、C、D、E共5家公司發(fā)起設立甲股份公司，其中：A取得60%股權，B、C、D、E分別占10%股權。A與B、C、D、E分別簽署了投資協(xié)議，約定3年內甲股份公司在A股上市，或者證監(jiān)會受理甲公司上市。否則，B、C、D、E有權要求A收購其股份或賠償損失。

假設：

約定時間內因甲股份公司未能上市等原因，未達到投資協(xié)議約定條件，2016年12月，A公司向B公司支付2000萬元違約金。全部股東、甲公司繼續(xù)為上市作準備。

問題：

這種違約金能否稅前扣除？

政策依據(jù)：

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條關于相關性、合理性的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條關于相關性、合理性的解釋是：企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

事務所意見：

可憑A、B公司之前的協(xié)議、函件、付款憑據(jù)，可以稅前扣除。A公司以獲得投資收益為目的，相關支出與收入有關且合理。該違約金不屬于增值稅征稅范圍，無需開具增值稅專用發(fā)票。

企業(yè)意見：

參照事務所意見，在稅前扣除。收集資料備查。

建議：

這本身是一種對賭的賠償問題，如果是賠償就不存在憑發(fā)票扣除的問題。是按照其他的證據(jù)資料來做相應的扣除依據(jù)。

（北京洪海明珠稅務師事務所提供）

【案例18】差旅意外綜合保險的稅前扣除

基本情況：

B公司于2016年為公司所有員工投保差旅意外綜合保險，包括交通工具意外險及出差過程中傷害補償，保險期限一年。

問題：

公司所有員工投保差旅意外綜合保險是否允許稅前扣除？

政策依據(jù)：

《關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第一條規(guī)定，企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險費支出，準予企業(yè)在計算應納稅所得額時扣除。

事務所意見：

公司為職工所投保的險種內容除包含交通工具意外險外，還承保出差過程發(fā)生的傷害補償，無法明確劃分具體單一險種金額，應全額按照商業(yè)保險處理，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

企業(yè)意見：

出差中的保險符合與取得收入直接相關的支出，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

建議：

未形成統(tǒng)一意見，進一步研究。

（北京致同稅務師事務所提供）

【案例19】企業(yè)因政府行為承擔的費用的稅前扣除問題

基本情況：

企業(yè)根據(jù)國資委相關文件將企業(yè)內部的不良資產無償劃轉給國資委規(guī)定的接收公司，相關不良資產劃轉后企業(yè)根據(jù)國資委文件每年負擔一定比例的補助款給予接收不良資產的公司，并獲取合規(guī)票據(jù)。

問題：

企業(yè)因政府行為承擔的在稅收方面沒有明確規(guī)定費用，是否允許在稅前扣除？

政策依據(jù)：

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

事務所意見：

根據(jù)企業(yè)列支的成本費用與取得收入相關的原則，企業(yè)在劃轉不良資產后支付給接收公司的補助費相對應的資產已不屬于企業(yè)所有，補助費也無法為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益流入，故應屬于與企業(yè)收入無關支出。

企業(yè)意見：

根據(jù)國家相關部委的文件執(zhí)行，按照國家相關部委的規(guī)定劃撥不良資產，支付補助費也是嚴格按照相關文件計算并實施，并非企業(yè)自行決定的行為產生的相關支出，且支付的補助費也獲得了對方開具的合規(guī)票據(jù)，不應不讓在企業(yè)所得稅前扣除。

建議：

無

（北京致同稅務師事務所提供）

【案例20】黨團活動經(jīng)費能否稅前扣除問題

基本情況：

大型國企都有自己的黨建部門，平時會有一些會議、培訓、出差等支出，有些公司在管理費用下設二級明細科目“黨團活動經(jīng)費”，有些沒有單獨核算，混在企業(yè)的生產經(jīng)營費用中。

問題：

這類費用能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？

政策依據(jù)：

1.《企業(yè)所得稅法》第八條企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

2.《關于非公有制企業(yè)黨組織工作經(jīng)費問題的通知》（組通字〔2014〕42號，以下簡稱“42號文”）規(guī)定，非公有制企業(yè)黨組織工作經(jīng)費納入企業(yè)管理費列支,不超過職工年度工資薪金總額1%的部分,可以據(jù)實在企業(yè)所得稅前扣除。

事務所意見：

42號文規(guī)定了非公有制企業(yè)的黨組織經(jīng)費稅前扣除方法，而對于公有制企業(yè)的黨組織工作經(jīng)費稅前扣除，并無文件規(guī)定。因此，公有制企業(yè)的黨組織工作經(jīng)費，應該從黨員上繳的黨費中列支，不能在單位的生產經(jīng)營費用中列支，因此，屬于與公司的生產經(jīng)營收入無關的支出，不能在所得稅前扣除。

企業(yè)意見：

企業(yè)的所有生產經(jīng)營都是在黨的領導下發(fā)生的，因此，黨組織發(fā)生的工作經(jīng)費均屬于與企業(yè)生產經(jīng)營有關的支出，可以在所得稅前扣除。還有客戶認為這類費用是企業(yè)的正常生產經(jīng)營支出，應該在所得稅前扣除。

建議：

央企國企里面黨組織是非常大的組織，黨員交的費用都是逐級上交。黨組織發(fā)生的費用在企業(yè)列支的部分，應屬于企業(yè)的正常經(jīng)營支出，應該據(jù)實扣除。

（北京華政稅務師事務所提供）

三、資產損失扣除類

【案例21】買入返售金融資產計提的損失準備金，是否可按規(guī)定在所得稅前扣除

基本情況：

銀行將買入返售金融資產納入提取貸款損失準備金的貸款資產范圍，對該項資產計提的貸款損失準備金，是否按政策規(guī)定在所得稅前扣除。

問題：

買入返售金融資產計提的損失準備金，是否可按規(guī)定在所得稅前扣除？

政策依據(jù)：

《關于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關政策的通知》（財稅〔2015〕9號，以下簡稱“9號文”）第一條規(guī)定，準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產范圍包括：貸款（含抵押、質押、擔保等貸款）；銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等）、進出口押匯、同業(yè)拆出、應收融資租賃款等各項具有貸款特征的風險資產；由金融企業(yè)轉貸并承擔對外還款責任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產。

事務所意見：

買入返售金融資產未包含在政策規(guī)定的準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產范圍內，因此，其計提的貸款損失準備金不能在所得稅前扣除。

企業(yè)意見：

9號文第一條規(guī)定的各項具有貸款特征的風險資產，應包含買入返售金融資產，因此，相應的貸款損失準備金可按規(guī)定比例在所得稅前扣除。

建議：

應按金融行業(yè)分類來判斷該項目在不在風險資產里。

（北京華政稅務師事務所提供）

【案例22】銷售打包資產發(fā)生損失的處理方式

基本情況：

甲股份公司將其持有的18家全資子公司及部分債權，打包銷售給甲公司的控股股東乙。交易一次完成，其中：轉讓收入為國資委批準的資產評估價值；轉讓成本為歷史成本；10家股權及債權銷售盈利10000萬元、8家股權及債權銷售虧損6000萬元，合計盈利4000萬元；以上盈虧，甲公司全部計入投資收益核算。

問題：

該交易如何進行所得稅申報？

政策依據(jù)：

《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱“2011年25號公告”）第四十七條規(guī)定，企業(yè)將不同類別的資產捆綁（打包），以拍賣、詢價、競爭性談判、招標等市場方式出售，其出售價格低于計稅成本的差額，可以作為資產損失并準予在稅前申報扣除，但應出具資產處置方案、各類資產作價依據(jù)、出售過程的情況說明、出售合同或協(xié)議、成交及入賬證明、資產計稅基礎等確定依據(jù)。

事務所意見：

盈利部分按處置每家子公司股權進行申報，債權部分確認所得0元。損失部分按每家子公司分別專項申報資產損失。損失類型為其他損失中的銷售打包資產損失。如果整體看作一項交易進行所得稅申報，即轉讓打包資產盈利4000萬元。將隱藏了資產損失內容，將來存在納稅風險。

企業(yè)意見：

參照事務所意見，在稅前扣除。收集資料備查。

建議：

應該對每一個法人單位進行損失或收益的確認，所得稅是以法人單位來處理，資產捆綁打包也應都是按法人單位來處理的，并不是所理解的18家企業(yè)一起打包處理。該案中按資產包整體轉讓應該沒問題，而且不涉及流轉稅。這種收益嚴格意義上不是股權投資收益，因為其屬于資產打包的整體收益。處理方式?jīng)]問題，損失單獨報損，這個前提是必須的。

（北京洪海明珠稅務師事務所提供）

【案例23】以資產證券化方式進行資產處置，處置損失如何進行適用財產損失相關條款

基本情況：

某國有銀行2016年分三批對不良信貸資產以證券化的方式進行處置，分別為對公不良貸款100筆，不良個人住房抵押貸款100筆，信用卡不良債權100筆，發(fā)行規(guī)模2億元，實現(xiàn)不良處置10億元。

問題：

該筆資產損失是否可以按打包資產報送損失？

政策依據(jù)：

2011年25號公告第四十七條規(guī)定：“企業(yè)將不同類別的資產捆綁（打包），以拍賣、詢價、競爭性談判、招標等市場方式出售，其出售價格低于計稅成本的差額，可以作為資產損失并準予在稅前申報扣除。”

事務所意見：

根據(jù)資產損失稅前申報扣除的相關文件，以上不良資產證券化的損失屬于同一類別，對公、對個人以及信用卡都是信貸類資產下的細項，因此不能按照打包資產報送損失。

企業(yè)意見：

該損失筆數(shù)繁多金額較大，且與打包轉讓同屬轉讓形式，可以按照打包資產類別報送資產損失。

建議：

應如何理解2011年25號公告中對打包資產損失不同類別的界定，對于資產證券化這樣的損失，由于在證券化的過程中是一筆會計處理，無法按單筆損失逐一劃分對價，應對打包資產損失的不同類別要有所突破。

（北京尤尼泰稅務師事務所提供）

四、發(fā)票等合規(guī)票據(jù)類

【案例24】不予返還的投標保證金是否憑收據(jù)在稅前扣除？

基本情況：

在某公司項目的招標采購中，A公司中標成為第一中標候選人。大唐洛陽公司按照要求向A公司發(fā)出中標通知書，但是在A公司和某公司進行技術協(xié)議洽談中就電器控制體統(tǒng)部分的意見未達成一致，A公司書面向某公司說明放棄聲波吹灰采購招標中標權利，根據(jù)招標文件規(guī)定，招標人被通知中標后，拒絕簽訂合同的，投標保證金不予返還。該筆保證金未取得發(fā)票，于2016年4月列支在營業(yè)外支出中，后附A公司棄標說明及某公司不予返還保證金說明。

問題：

不予返還的投標保證金是否憑收據(jù)在稅前扣除？

政策依據(jù)：

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。第十三條規(guī)定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。

事務所意見：

該筆費用可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，雙方就該筆經(jīng)濟業(yè)務并未發(fā)生實質的經(jīng)營活動而產生的違約金，不屬于價外費用無需繳納營業(yè)稅。上述問題中的投標保證金不屬于流轉稅征稅范圍，無需開具發(fā)票，作為支付方可依據(jù)項目投標資料及相關說明稅前扣除。

企業(yè)意見：

無

建議：

無

（北京鑫稅廣通稅務師事務所提供）

【案例25】出版社支付稿費、校訂費、編輯費未取得發(fā)票是否可以在稅前扣除

基本情況：

2016年度企業(yè)生產成本中支付非本單位職員的稿費、校訂費、編輯費21659119.74元，未取得合規(guī)發(fā)票。

問題：

出版社行業(yè)支付稿費、校訂費、編輯費未取得發(fā)票是否可以在稅前扣除？

政策依據(jù)：

1.《進一步加強稅收征管若干具體措施》(國稅發(fā)〔2009〕114號）規(guī)定：“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)的企業(yè)所得稅稅前扣除項目不得在稅前扣除。”

2.根據(jù)2013年企業(yè)所得稅政策輔導解答，市局對于類似問題答復如下：“企業(yè)臨時向社會雇工，應簽訂勞動合同或勞務協(xié)議，對于簽訂勞動合同的，企業(yè)發(fā)生的支出按工資薪金支出從稅前扣除；對于簽訂勞務協(xié)議的，企業(yè)應作為勞務費，應憑稅務機關代開的發(fā)票從稅前扣除。”

事務所意見：

根據(jù)稅法相關規(guī)定，未取得合法票據(jù)不能稅前列支。所以建議納稅調增21659119.74元。

企業(yè)意見：

由于該項支出屬于出版行業(yè)正常的成本列支項目[參見財政部印發(fā)的《新聞出版業(yè)會計核算辦法》（財會〔2004〕1號）]，其著者、譯者、校訂者分布在全國各地，無法取得發(fā)票，故不做納稅調整。

建議：

無

（北京曲信通稅務師事務所提供）

【案例26】匯算清繳期后取得發(fā)票的稅前扣除年度問題

基本情況：

2013年，M公司與Y電視臺簽訂《網(wǎng)絡廣告銷售承包經(jīng)營協(xié)議》，明確雙方建立網(wǎng)絡廣告銷售承包經(jīng)營合同關系，約定Y電視臺將擁有的域名下網(wǎng)絡電視臺所包含的廣告銷售業(yè)務授權M公司承包經(jīng)營。

2014年，M公司向Y電視臺支付了一筆3000萬元的合同價款，但未取得發(fā)票。2014年度匯算清繳時，M公司將該筆成本3000萬元納稅調增。2016年12月，Y電視臺就原3000萬元向M公司開具發(fā)票。

問題：

M公司取得3000萬元成本發(fā)票，能否在2016年度企業(yè)所得稅稅前扣除，不追補至2014年度扣除？（如果追補至2014年度扣除，2014年度需退稅；無論3000萬元是否在2016年度扣除，2016年度均需要繳納企業(yè)所得稅）

事務所意見：

追補至成本發(fā)生年度至2014年度扣除，多繳納的稅款，可以遞延抵扣或申請退稅。

M公司3000萬元成本發(fā)生在2014年度，當年度未取得發(fā)票納稅調增處理；2016年取得發(fā)票，可追補至2014年度稅前扣除；追補扣除需調整2014年度至2015年度期間的申報表，由此造成2014年度至2015年度期間多繳納的稅款750萬元，可以遞延抵扣或申請退稅。

未履行專項申報及說明程序，在2016年度自行扣除存在的稅收風險：若M公司未履行專項說明及重新申報程序，將3000萬元在2016年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中自行抵減，稅務機關可能提出：未履行專項說明及申報前不得自行扣除，自行扣除3000萬元成本造成少繳納2016年度企業(yè)所得稅750萬元需先行補繳，并自2017年6月1日至稅款入庫期間征收滯納金。

政策依據(jù)：

《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條“關于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題”明確：“根據(jù)《稅收征收管理法》的有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。

“企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

“虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。”

企業(yè)意見：

希望將3000萬元成本在2016年度企業(yè)所得稅稅前扣除。

建議：

直接在2016年申報扣除，有稅收風險。

（北京中翰稅務師事務所提供）

五、稅收優(yōu)惠類

【案例27】無償劃轉雙方入賬金額不一致，是否可以選擇特殊性稅務處理

基本情況：

集團母公司將其持有的A公司1%股權無償劃轉給全資子公司B，集團母公司按照劃轉的比例相應減少對A公司的長期股權投資賬面價值1929000元，劃入方B公司以評估價11899800元對A公司的股權投資入賬。劃入方與劃出方對該劃轉股權的入賬金額不一致，但雙方均按照特殊性稅務處理進行了備案。

問題：

A、B公司是否可以適用特殊重組？

政策依據(jù)：

1.《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）第三條 “關于股權、資產劃轉”規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。2、劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

2. 《關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱“2015年40號公告”）第三條明確，《通知》[編者注：指《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號），下同]第三條所稱“劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定”，是指劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確定?！锻ㄖ返谌龡l所稱“劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除”，是指劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產，應按被劃轉資產的原計稅基礎計算折舊扣除或攤銷。

事務所意見：

劃出方集團母公司與劃入方B公司對劃轉股權的入賬金額不一致，根據(jù)前述政策規(guī)定及系統(tǒng)備案要求，不能按照特殊性稅務處理方法進行備案，應按照一般性稅務處理方法，即視同銷售確認轉讓所得或損失，進行企業(yè)所得稅處理。

企業(yè)意見：

該項股權劃轉行為雙方賬務處理方法符合會計準則規(guī)定，且會計賬面均未確認損益，符合無償劃轉的特殊性稅務處理條件，可不確認劃轉所得和損失，不應按照視同銷售進行處理。

建議：

不符合特殊性重組，劃出劃入的金額不一致，劃入方B不能按照評估價入賬，不是無償劃入。

（北京華政稅務師事務所提供）

【案例28】股權劃轉后12個月內發(fā)生股權轉讓，是否可適用特殊重組？

基本情況：

A公司100%控股B公司，B公司100%控股C公司；D公司為上市公司，A公司對D公司的持股比例為55%。

2016年6月，B公司將持有C公司100%的股權劃轉至A公司，A公司、B公司當月完成會計處理；2016年8月，A公司將C公司60%股權轉讓給D上市公司。

問題：

A公司取得劃入資產不足12個月內轉讓，是否導致B公司向A公司劃轉C公司股權不得適用特殊性稅務處理？

政策依據(jù)：

2015年40號公告第二條明確，《通知》第三條所稱“股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經(jīng)營活動”，是指自股權或資產劃轉完成日起連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經(jīng)營活動。股權或資產劃轉完成日，是指股權或資產劃轉合同（協(xié)議）或批復生效，且交易雙方已進行會計處理的日期。

2015年40號公告第七條明確，交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續(xù)12個月內發(fā)生生產經(jīng)營業(yè)務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，發(fā)生變化的交易一方應在情況發(fā)生變化的30日內報告其主管稅務機關，同時書面通知另一方。另一方應在接到通知后30日內將有關變化報告其主管稅務機關。

事務所意見：

股權劃轉完成后，被劃轉股權是否要求在12個月內不得轉讓，這點2015年40號公告中并未明確，換句話說，對“劃轉完成日起連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權原來的實質性經(jīng)營活動”的含義，40號公告并未予以明確。

A公司取得劃入資產不足12個月內轉讓，存在稅務機關不認可B公司向A公司劃轉C公司股權適用特殊性稅務處理的風險。

企業(yè)意見：

A公司取得劃入資產不足12個月內轉讓，B公司向A公司劃轉C公司股權可適用特殊性稅務處理。

建議：

不符合特殊性稅務重組，企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。因為特殊性稅務處理，要求權益的連續(xù)性和經(jīng)營的連續(xù)性，必須要強調在12個月之內是不能發(fā)生變化的。通過增資、互換持股比例、引進新的股東等其他的方式來改變股權的結構和比例的，都不符合稅法上特殊性稅務處理的條件。

（北京中翰稅務師事務所提供）

【案例29】研發(fā)費加計扣除時，如何確定研發(fā)項目研發(fā)方式？

基本情況：

某工業(yè)集團有限公司委托關聯(lián)A公司進行研發(fā)。項目組審核該公司提供的委外費用明細單時，發(fā)現(xiàn)A公司列支外協(xié)費用35萬元（也就是A公司有委托其他公司進行研發(fā)項目開發(fā)過程中產品的定制和開發(fā)）。

問題：

A公司列支外協(xié)費用35萬元，是否應按委托開發(fā)進行處理？是否應按發(fā)生額的80%計入A公司研發(fā)費用？

政策依據(jù)：

《關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規(guī)定，企業(yè)委托外部機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。委托外部研究開發(fā)費用實際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關聯(lián)關系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。企業(yè)委托境外機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。

事務所意見：

經(jīng)與企業(yè)財務人員溝通后，確定A公司委托其他公司發(fā)生的委外費并沒有涉及重復加計，并讓其提供A公司將外協(xié)費用列支到主營業(yè)務成本的記賬憑證，證明未重復加計，因此這部分費用可以加計扣除。

企業(yè)意見：

同意事務所意見。

建議：

A公司發(fā)生的外協(xié)費用35萬元是按第二次委托開發(fā)，按80%進行加計扣除處理，還是按研發(fā)過程中發(fā)生的費用100%扣除？關于研發(fā)項目是屬于自主研發(fā)還是委托研發(fā)、合作開發(fā)、集中開發(fā)，研發(fā)項目采取什么樣的研發(fā)方式，如何來進行定性？目前并沒有統(tǒng)一的規(guī)定。是否可按照研發(fā)項目在科委備案的開發(fā)方式進行判定？對于委托研發(fā)的界定，能不能進行多層的穿透？如果能多層的穿透下去，那么整個研發(fā)項目所有能扣除的就很少了，大的研發(fā)項目都是一環(huán)套一環(huán)的，技術等所有的事項不可能由一個單位來完成的。目前存在需要按多層穿透的方法進行處理的執(zhí)行現(xiàn)象，該執(zhí)行口徑不利于鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入，應呼吁相關部門對該問題進行明確。

（北京鑫稅廣通稅務師事務所提供）

【案例30】QDII收到的投資分紅，是否可以按免稅收入處理

基本情況：

某企業(yè)在2016年度持有一個信托賬戶，通過QDII（合格境內機構投資者）做了股權投資，投資對象是香港上市公司，本年度收到分紅。企業(yè)認為應效仿QFII相關政策做納稅調減處理。

問題：

QDII收到的投資分紅，是否可以按免稅收入處理？

政策依據(jù):

《關于QFII和RQFII取得中國境內的股票等權益性投資資產轉讓所得暫免征收企業(yè)所得稅問題的通知》（財稅〔2014〕79號）明確,經(jīng)國務院批準，從2014年11月17日起，對合格境外機構投資者（簡稱QFII）、人民幣合格境外機構投資者（簡稱RQFII）取得來源于中國境內的股票等權益性投資資產轉讓所得，暫免征收企業(yè)所得稅。在2014年11月17日之前QFII和RQFII取得的上述所得應依法征收企業(yè)所得稅。本通知適用于在中國境內未設立機構、場所，或者在中國境內雖設立機構、場所，但取得的上述所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的QFII、RQFII。

事務所意見:

因為目前政策沒有明確通過QDII投資取得的分紅收益屬于免稅范疇，因此不能做納稅調減處理?？梢猿窒嚓P境外完稅憑證，在境內所得稅前進行抵免。

企業(yè)意見：

應效仿QFII相關政策做納稅調減處理。且目前此筆分紅沒有在境外（香港）進行完稅。

建議:

從適用條件方面考慮，應依據(jù)《財政部 國家稅務總局 證監(jiān)會 關于滬港股票市場交易互聯(lián)互通機制試點有關稅收政策的通知》（財稅〔2014〕81號）進行處理。