土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)最主要的稅種，也是地方稅收的主要來源。成熟的房地產(chǎn)企業(yè)從立項(xiàng)到銷售全過程中都會(huì)對(duì)土地增值稅進(jìn)行規(guī)劃和控制；相反，一些中小型房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)土地增值稅認(rèn)識(shí)不足，沒有事前的規(guī)劃和事中的控制，直到土地增值稅清算時(shí)才發(fā)現(xiàn)漏洞百出，但為時(shí)已晚，很多本該盈利巨大的項(xiàng)目因?yàn)橥恋卦鲋刀愖兂晌⒗踔撂潛p。本文理論結(jié)合實(shí)際，針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算中存在的問題，提出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略，供大家參考。

一、土增清算概述

（一）土地增值稅清算需要具備的條件

土地增值稅清算一般分為“應(yīng)當(dāng)清算”和“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求清算”兩類。其中“應(yīng)當(dāng)清算”的有：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目回全部竣工、完成銷售的；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。“源主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求清算”的有：已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的

【注：房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算基本是滿足了這個(gè)條件被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求清算】；取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的計(jì)算方法

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅計(jì)算方法：首先用房地產(chǎn)銷售不含稅收入額減去扣除項(xiàng)目金額【含土地成本、建造成本、稅金、開發(fā)費(fèi)用及利息、加計(jì)扣除等】計(jì)算出增值額；接著用增值額除以扣除項(xiàng)目金額計(jì)算出增值率，并根據(jù)增值率確定適用稅率【注：按照30%-60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率】；最后用增值率乘以適用稅率再減去扣除項(xiàng)目金額乘以速算扣除數(shù)計(jì)算出應(yīng)繳納的土地增值稅。

二、土增清算存在的問題

（一）土地取得依據(jù)不充分，財(cái)政返還處理不適當(dāng)

房地產(chǎn)企業(yè)的土地并不都是通過“招拍掛”原始取得，有的是通過吸收投資、并購、抵債等方式取得，取得成本往往遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原始價(jià)值，但在取得過程中并沒有按照規(guī)定進(jìn)行評(píng)估并繳納相關(guān)稅費(fèi)，土地的取得成本大幅增加，而計(jì)稅基礎(chǔ)可能仍然按照原始取得成本計(jì)入，結(jié)果造成土地增值稅稅負(fù)大大增加；筆者就遇到一家非房地產(chǎn)公司由于看好房地產(chǎn)市場(chǎng)，在未詳細(xì)盡調(diào)和評(píng)估的情況下并購了一家房地產(chǎn)公司，房地產(chǎn)公司持有的土地使用權(quán)私下估值是原始價(jià)值的3倍，待項(xiàng)目建成土地增值稅清算時(shí)才被稅務(wù)告知土地成本只能按照原始價(jià)值計(jì)入，原本盈利的項(xiàng)目最終變成了虧損，接手的房地產(chǎn)公司法人后悔莫及。還有一些房地產(chǎn)企業(yè)將地方政府財(cái)政返還的土地出讓金計(jì)入補(bǔ)貼收入中，希望借此降低稅負(fù)。

（二）項(xiàng)目立項(xiàng)隨意性較大，增加資金成本

房地產(chǎn)企業(yè)一般以發(fā)改委的批文為單位進(jìn)行清算，而稍大型的房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地都是分批取得，所以就造成房地產(chǎn)企業(yè)往往只能分期開發(fā)，項(xiàng)目批文和開發(fā)分期的不一致直接會(huì)影響到土地增值稅的清算結(jié)果。一些中小型的房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)項(xiàng)目立項(xiàng)和分期比較隨意，結(jié)果造成稅負(fù)和資金成本的增加。

（三）工程合同約定不明確；工程簽證手續(xù)不全

有些房地產(chǎn)企業(yè)招投標(biāo)存在串標(biāo)現(xiàn)象，或者只是走走形式，最終工程合同的簽訂都不以招標(biāo)文件和中標(biāo)文件為依據(jù)，對(duì)甲供材和清包工這些特殊項(xiàng)目約定不明確，或只是口頭約定；而且在施工過程中項(xiàng)目穗設(shè)計(jì)變更頻繁，工程量隨意增加，相應(yīng)的工程簽證卻未經(jīng)設(shè)計(jì)、工程、成本、監(jiān)理等相關(guān)人員認(rèn)可，造成工程成本比招投標(biāo)文件和總包合同有大幅增加，相關(guān)資料的不齊全也加大了工程結(jié)算的取證難度。稅務(wù)部門在工程成本審核時(shí)，會(huì)對(duì)招投標(biāo)文件、施工合同、工程簽證、工程監(jiān)理、工程結(jié)算、工程付款、發(fā)票等全流程進(jìn)行比對(duì)，不但會(huì)對(duì)簽字和蓋章這些形式要件進(jìn)行審核，還會(huì)委托工程造價(jià)事務(wù)所對(duì)工程涉及的材料、人工、機(jī)械使用費(fèi)、稅金、利潤等專業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行審核比對(duì)，這些都對(duì)工程成本的全流程提出了更高的要求。

（四）工程成本費(fèi)用“三流不一”，融資渠道選擇不當(dāng)

房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)間跨度長，面對(duì)的供應(yīng)商和客戶眾多，有些房地產(chǎn)企業(yè)就借此渾水摸魚，張冠李戴，現(xiàn)金流、合同流、票據(jù)流三流不一致現(xiàn)象普遍存在。筆者就遇到一家房地產(chǎn)企業(yè)與施工單位簽訂了施工合同，卻由施工單位的法人在稅務(wù)局代開了一張施工發(fā)票入賬，工程款也打給了施工單位的法人個(gè)人，在這個(gè)事件中法人根本不具有施工單位資質(zhì)，完全為了個(gè)人不可告人的目的操縱了整個(gè)事件，嚴(yán)重違背了“三流一致”原則；某些房地產(chǎn)企業(yè)在融資渠道選擇方面是病急亂投醫(yī)，甚至不惜借“高利貸”，承擔(dān)了高額的資金成本，這些事項(xiàng)綜合起來就像一個(gè)個(gè)定時(shí)炸彈，對(duì)最終土地增值稅稅負(fù)產(chǎn)生重大的影響。

（五）工程相關(guān)臺(tái)賬不健全，付款與發(fā)票取得不一致

房地產(chǎn)企業(yè)較為規(guī)范的工程臺(tái)賬應(yīng)由設(shè)計(jì)部、工程部、成本部、財(cái)務(wù)部等多部門配合完成，這既有利于數(shù)據(jù)之間的相互比對(duì)，也有利于部門間的相互牽制。保證了付款和工程進(jìn)度以及合同約定的一致。但在實(shí)際中很多中小型房地產(chǎn)企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)做不到，各部門間各自為政，信息不共享，財(cái)務(wù)部門的付款臺(tái)賬與工程成本部的工程進(jìn)度嚴(yán)重脫節(jié)。筆者就曾遇到不少房地產(chǎn)企業(yè)既沒有臺(tái)賬系統(tǒng)，部門間溝通也不充分，工程成本部通常以施工單位要停工相要挾，不按實(shí)際的工程進(jìn)度付款，而且取得發(fā)票不及時(shí)，財(cái)務(wù)形成了大量的工程預(yù)付款的掛賬。

（六）視同銷售處理不規(guī)范，加大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

有些房地產(chǎn)企業(yè)由于受到資金等因素影響，往往會(huì)采用一些非正常手段處理房屋，如用房產(chǎn)抵工程款，用房產(chǎn)低價(jià)銷售給關(guān)系單位或員工，這些在稅務(wù)上要做視同銷售處理。然而房地產(chǎn)企業(yè)在處理時(shí)一般都是以成本價(jià)或不公允的價(jià)格出售，這樣就帶來了較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不但會(huì)影響到土地增值稅清算，還會(huì)影響到增值稅和企業(yè)所得稅。稅務(wù)部門可以通過銷售窗口表很容易地發(fā)現(xiàn)其中的“貓膩”。

三、土增清算應(yīng)對(duì)措施

（一）土地取得環(huán)節(jié)存在問題的應(yīng)對(duì)措施

房地產(chǎn)企業(yè)非原始取得的土地，必須事先對(duì)土地流轉(zhuǎn)過程中計(jì)稅基礎(chǔ)的變化、涉及的稅種和稅率做好籌劃【如一方有土地使用權(quán)，另一方有貨幣資金的；可以通過雙方合作建房；增、減資；債轉(zhuǎn)股；股權(quán)并購等多種方式籌劃降低稅負(fù)】。對(duì)于政府土地出讓金的財(cái)政返還可以通過沖減土地成本來處理。

（二）項(xiàng)目立項(xiàng)環(huán)節(jié)存在問題的應(yīng)對(duì)措施

房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目立項(xiàng)環(huán)節(jié)需要事先做好籌劃。對(duì)可能需要分期開發(fā)的中大型房地產(chǎn)項(xiàng)目，必須事先在總體開發(fā)和分期開發(fā)中做出選擇；對(duì)于確定進(jìn)行分期開發(fā)項(xiàng)目則需要對(duì)分成幾期開發(fā)做出選擇。綜合考慮項(xiàng)目的土地成本、建設(shè)成本、資金成本、開發(fā)費(fèi)用等成本費(fèi)用項(xiàng)目，并對(duì)項(xiàng)目建金設(shè)各個(gè)時(shí)點(diǎn)預(yù)計(jì)的資金需求和回籠情況進(jìn)行估算，分別對(duì)不同開發(fā)期數(shù)的土地增值稅和資金成本進(jìn)行測(cè)算，合理確定項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)度，努力降低資金成本。

（三）工程合同簽證及工程結(jié)算存在問題的應(yīng)對(duì)措施

房地產(chǎn)企業(yè)需要嚴(yán)格按照《招投標(biāo)法》的規(guī)定，依據(jù)招標(biāo)文件和中標(biāo)文件的內(nèi)容簽訂合同，對(duì)甲供材和清包工等特殊事項(xiàng)中涉及的材料名稱、規(guī)格、型號(hào)、價(jià)款、稅費(fèi)承擔(dān)等進(jìn)行詳細(xì)約定；對(duì)工程簽證必須避免隨意性，要保證工程簽訂合理合規(guī)，要有詳細(xì)的設(shè)計(jì)變更說明、工程成本部審核、工程監(jiān)理簽字確認(rèn)。只有在工程招投標(biāo)、施工合同簽訂、工程簽證、實(shí)際完成的工程量確認(rèn)的整個(gè)流程中都能規(guī)范處理，才能為最終的工程結(jié)算提供充足的依據(jù)。

（四）項(xiàng)目成本費(fèi)用及融資渠道存在問題的應(yīng)對(duì)措施

“三流一致”是證明業(yè)務(wù)真實(shí)性的必要條件，在房地產(chǎn)企業(yè)的日常付款時(shí)，要審核合同的主體，工程完工進(jìn)度，發(fā)票的開票單位、發(fā)票金額稅額、發(fā)票蓋章和開具的規(guī)范性，保證三流的一致性，對(duì)確實(shí)需要代收代付的款項(xiàng)，則一定要求對(duì)方出具加蓋公章的委托書，合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于融資渠道的選擇可以先預(yù)估一下“取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本”5%的金額大概是多少，在選擇融資渠道時(shí)可以以這個(gè)數(shù)據(jù)為標(biāo)準(zhǔn)，尋找大于它的金融機(jī)構(gòu)利息，可以增加開發(fā)費(fèi)用的扣除，降低土地增值稅稅負(fù)。

（五）項(xiàng)目管理臺(tái)賬方面存在問題的應(yīng)對(duì)措施

房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開始前就要組織設(shè)計(jì)部、成本部、工程部、財(cái)務(wù)部等相關(guān)部門一起，對(duì)工程施工相關(guān)的合同總價(jià)、工程簽證、完工進(jìn)度、完工時(shí)點(diǎn)、發(fā)票金額、工程付款、付款比例、付款日期、累計(jì)付款等項(xiàng)目形成固定的臺(tái)賬模板，在項(xiàng)目進(jìn)行過程中，各個(gè)部門根據(jù)自己的職責(zé)及時(shí)更新相關(guān)的數(shù)據(jù)，并經(jīng)各方相互核對(duì)。形成有效的監(jiān)督機(jī)制。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層可根據(jù)實(shí)際的工程進(jìn)度和已付款情況合理安排資金。當(dāng)然房地產(chǎn)企業(yè)也可以根據(jù)自身的特點(diǎn)開發(fā)相關(guān)的臺(tái)賬系統(tǒng)，以減少人為錯(cuò)誤的發(fā)生。

（六）房屋銷售方面存在問題的應(yīng)對(duì)措施

房屋銷售方面首先要做好銷售窗口表相關(guān)系統(tǒng)或臺(tái)賬登記，銷售窗口表應(yīng)包含項(xiàng)目名稱、項(xiàng)目期數(shù)、序號(hào)、房號(hào)、建筑面積、業(yè)主姓名、業(yè)主住址、業(yè)主聯(lián)系方式、銷售單價(jià)、銷售總價(jià)、合同總價(jià)、已收款、收款日期、累計(jì)收款、合計(jì)等項(xiàng)目，從銷售窗口表中可以看出項(xiàng)目銷售的基本情況；接著要規(guī)范視同銷售的處理，對(duì)成本價(jià)或不按公允價(jià)處理房產(chǎn)，要按照公允價(jià)繳納相關(guān)的增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅。

隨著土地增值稅法的即將出臺(tái)，房地產(chǎn)企業(yè)只有事先籌劃，從內(nèi)部控制和內(nèi)部管理入手，充分發(fā)揮各個(gè)部門的積極性和主動(dòng)性，向細(xì)節(jié)要效益，才能合理降低土地增值稅整體稅負(fù)。