加處罰款是法律賦予行政機(jī)關(guān)的職權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這個權(quán)力需要厘清有關(guān)規(guī)定的內(nèi)涵，注意在加處罰款的適用范圍、計(jì)算起點(diǎn)、計(jì)算期間和執(zhí)法程序等方面防范風(fēng)險(xiǎn)。

在稅務(wù)執(zhí)法中，當(dāng)納稅人逾期不履行稅務(wù)行政處罰決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法有權(quán)加處罰款，從而促使當(dāng)事人及時(shí)履行稅務(wù)行政處罰決定。筆者結(jié)合稅務(wù)執(zhí)法工作實(shí)際認(rèn)為，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)加處罰款應(yīng)注意理順規(guī)定，防范風(fēng)險(xiǎn)。

目前關(guān)于加處罰款的法律規(guī)定

目前，關(guān)于加處罰款的法律規(guī)定主要體現(xiàn)在行政處罰法和行政強(qiáng)制法中。

1996年制定的行政處罰法首次規(guī)定了“加處罰款”，引入執(zhí)行罰的手段督促執(zhí)法對象及時(shí)履行處罰決定。該法第五十一條規(guī)定，“當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機(jī)關(guān)可以采取下列措施：（一）到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款”。

自2012年1月1日起施行的行政強(qiáng)制法將加處罰款納入行政強(qiáng)制體系，進(jìn)一步予以規(guī)范。該法第四十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。”

新修訂施行的行政處罰法對加處罰款作了更為明晰的規(guī)定。該法第七十二條關(guān)于作出行政處罰決定的行政機(jī)關(guān)對于逾期不履行行政處罰決定的當(dāng)事人可以采取的幾項(xiàng)措施中，第一項(xiàng)便是，“到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款，加處罰款的數(shù)額不得超出罰款的數(shù)額”。該法還在第七十三條第三款新增了“當(dāng)事人申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，加處罰款的數(shù)額在行政復(fù)議或者行政訴訟期間不予計(jì)算”的規(guī)定。這樣的制度設(shè)計(jì)有利于鼓勵當(dāng)事人維護(hù)合法權(quán)益，實(shí)現(xiàn)了與行政強(qiáng)制法的有效銜接。

總的來看，現(xiàn)行關(guān)于加處罰款的主要規(guī)定如下：

在權(quán)限方面，對當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款；

在限額方面，加處罰款的數(shù)額不得超出罰款的數(shù)額；

在加處罰款金額計(jì)算方面，行政復(fù)議或者行政訴訟期間不予計(jì)算；

在執(zhí)法程序方面，加處罰款的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人；

在強(qiáng)制執(zhí)行方面，當(dāng)事人在法定期限內(nèi)不申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟，經(jīng)催告仍不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)強(qiáng)制執(zhí)行，也可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

稅法中無關(guān)于加處罰款的規(guī)定

現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中沒有關(guān)于加處罰款的具體規(guī)定。在稅務(wù)行政處罰方面，只有罰款的規(guī)定，比如稅收征管法第六十三條規(guī)定，對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。在稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行方面，只有關(guān)于從執(zhí)法對象存款中扣繳稅款及扣押、查封、拍賣或變賣財(cái)物等直接強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定。

從法律適用角度來看，特別法優(yōu)于一般法，但由于目前稅收領(lǐng)域沒有特別法規(guī)范加處罰款行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使加處罰款權(quán)時(shí)，應(yīng)遵循行政處罰法和行政強(qiáng)制法等一般法的規(guī)定。需要注意的是，不能將特別法稅收征管法關(guān)于直接強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定適用于加處罰款，防止引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)殡m然理論界對于加處罰款的性質(zhì)是執(zhí)行罰還是間接強(qiáng)制執(zhí)行措施有分歧，但確定的是，加處罰款不屬于直接強(qiáng)制執(zhí)行措施，其旨在通過增加金錢負(fù)擔(dān)督促執(zhí)法對象及時(shí)履行行政處罰決定，不同于從執(zhí)法對象存款中扣繳稅款、拍賣財(cái)物等直接強(qiáng)制執(zhí)行措施使執(zhí)法對象被動履行行政處罰決定。

稅務(wù)機(jī)關(guān)加處罰款應(yīng)防范的風(fēng)險(xiǎn)

綜上，筆者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在加處罰款的實(shí)踐中應(yīng)注意防范以下幾個方面的風(fēng)險(xiǎn)：

一、適用加處罰款的范圍不統(tǒng)一

目前，行政處罰法及行政強(qiáng)制法對于加處罰款的規(guī)定，均用“可以”來表述，這意味著對于適用法定加處罰款的情形，行政機(jī)關(guān)有是否加處罰款的裁量權(quán)。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，主要通過在核心征管系統(tǒng)中對符合條件的納稅人自動加處罰款的方式來實(shí)現(xiàn)。筆者認(rèn)為，這種操作可能存在兩方面的風(fēng)險(xiǎn)：

一是目前對于是否應(yīng)當(dāng)加處罰款沒有統(tǒng)一的適用規(guī)范，有裁量失當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。由于行政對象違法的情形不同，統(tǒng)一規(guī)定加處罰款或不加處罰款而不考慮具體情形，不利于精準(zhǔn)執(zhí)法；

二是未考慮加處罰款減免問題，對于加處罰款是否可以減免、通過何種程序減免，方法不一，文書不規(guī)范，可能導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。雖然行政處罰法中沒有關(guān)于加處罰款減免的規(guī)定，但依據(jù)行政強(qiáng)制法，實(shí)施行政強(qiáng)制執(zhí)行，行政機(jī)關(guān)可以與當(dāng)事人達(dá)成執(zhí)行協(xié)議，執(zhí)行協(xié)議可以約定分階段履行；當(dāng)事人采取補(bǔ)救措施的，可以減免加處的罰款。

二、加處罰款的計(jì)算起點(diǎn)是否正確

加處罰款的計(jì)算包含3個關(guān)鍵要素：起點(diǎn)、限額、期間。在起點(diǎn)的確定上，行政強(qiáng)制法、行政處罰法均認(rèn)為“到期不繳納罰款”可以加處罰款，原則上應(yīng)從行政處罰決定確定的履行期限屆滿的次日起算。但實(shí)務(wù)中有觀點(diǎn)認(rèn)為加處罰款就是直接強(qiáng)制執(zhí)行，與從執(zhí)法對象存款中扣繳稅款、拍賣財(cái)物等性質(zhì)相同，因而根據(jù)稅收征管法第八十八條第三款關(guān)于強(qiáng)制執(zhí)行適用條件的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行時(shí)才能適用。筆者認(rèn)為這樣的理解有誤：

其一，稅收征管法第八十八條第三款所說強(qiáng)制執(zhí)行措施，是指第四十條中所列的從當(dāng)事人存款中扣繳稅款以及查封、扣押、依法拍賣或者變賣其財(cái)產(chǎn)的直接強(qiáng)制執(zhí)行措施，不包括加處罰款；

其二，行政強(qiáng)制法第四十六條規(guī)定，實(shí)施加處罰款超過三十日，經(jīng)催告當(dāng)事人仍不履行的，具有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行政機(jī)關(guān)可以強(qiáng)制執(zhí)行?？梢娙绻m用加處罰款，應(yīng)在強(qiáng)制執(zhí)行前，立法的用意是在加處罰款后納稅人仍不履行的，才施行更重的強(qiáng)制執(zhí)行措施；

其三，新修訂施行的行政處罰法第七十三條第三款明確，不予計(jì)算加處罰款的適用條件是當(dāng)事人申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟，也即當(dāng)事人若不申請復(fù)議或訴訟，則應(yīng)當(dāng)正常計(jì)算加處罰款。

三、不予計(jì)算加處罰款的期間是否準(zhǔn)確

現(xiàn)行行政處罰法第七十三條第三款規(guī)定，“加處罰款的數(shù)額在行政復(fù)議或者行政訴訟期間不予計(jì)算”，對進(jìn)入救濟(jì)程序后加處罰款按下暫停鍵。但在執(zhí)法實(shí)踐中，對于上述不予計(jì)算加處罰款期間的理解存在差異，主要有兩種觀點(diǎn)。

第一種認(rèn)為，納稅人提起復(fù)議或者訴訟的，僅實(shí)際進(jìn)入復(fù)議、訴訟程序的期間不予計(jì)算，納稅人具有行政救濟(jì)權(quán)而未行使的期間均應(yīng)計(jì)算加處罰款。例如，稅務(wù)行政處罰決定書規(guī)定納稅人在文書送達(dá)后15日內(nèi)繳納罰款，納稅人在處罰決定書送達(dá)后第18日提起行政復(fù)議，那么第16日及第17日應(yīng)當(dāng)計(jì)算加處罰款。

第二種認(rèn)為，納稅人在法定期限內(nèi)提起復(fù)議或者訴訟的，其具有復(fù)議、訴訟權(quán)及實(shí)際參與復(fù)議、訴訟的整個期間都不予計(jì)算加處罰款，直至決定或裁判文書生效。筆者認(rèn)為，可以從以下幾方面考量兩種觀點(diǎn)的合理性：

一是根據(jù)行政處罰法和行政訴訟法的規(guī)定，原則上行政決定在法律救濟(jì)期間不停止執(zhí)行，這里的行政決定應(yīng)指原處罰決定，加處罰款不屬于原處罰決定，不予計(jì)算加處罰款并不違背上述原則；

二是稅收征管法、行政強(qiáng)制法均有規(guī)定，只有在納稅人逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行處罰決定的情況下，才可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，充分保障納稅人的行政救濟(jì)權(quán)，加處罰款作為一種間接強(qiáng)制執(zhí)行措施，在此階段不予加算較為合理；

三是加處罰款旨在否定納稅人的消極狀態(tài)，納稅人通過法律救濟(jì)途徑維權(quán)屬于積極應(yīng)對處罰決定的一種方式，并不是消極狀態(tài)，此時(shí)加處罰款僅增加了納稅人的金錢負(fù)擔(dān)，意義較小且易引發(fā)矛盾。

綜上，筆者認(rèn)為第一種說法過于機(jī)械，不利于操作和保護(hù)納稅人行政救濟(jì)權(quán)，第二種說法更為合理且更有利于保護(hù)納稅人權(quán)益。也就是說，若納稅人在法定期限內(nèi)就行政處罰決定未申請任何法律救濟(jì)，加處罰款從處罰決定書送達(dá)滿15日的次日起持續(xù)計(jì)算；若納稅人在法定期間內(nèi)申請了法律救濟(jì)，則整個法律救濟(jì)期間，包括逾期未執(zhí)行至申請復(fù)議前的時(shí)間不予計(jì)算加處罰款。

四、加處罰款的執(zhí)法程序是否規(guī)范

實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過在稅務(wù)行政處罰決定書中告知“到期不繳納罰款，我局可依照《中華人民共和國行政處罰法》第七十二條第（一）項(xiàng)規(guī)定，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款”的方式加處罰款。但是根據(jù)司法實(shí)踐，部分行政機(jī)關(guān)向法院申請強(qiáng)制執(zhí)行罰款和加處罰款時(shí)，法院認(rèn)為在行政處罰決定書中告知的上述內(nèi)容不屬加處罰款決定，如行政機(jī)關(guān)未另行作出加處罰款決定，則裁定駁回強(qiáng)制執(zhí)行加處罰款的申請?？梢妼τ诩犹幜P款，司法領(lǐng)域認(rèn)為，除應(yīng)告知加處罰款標(biāo)準(zhǔn)外，在強(qiáng)制執(zhí)行前，應(yīng)作出加處罰款決定，告知加處罰款的起點(diǎn)、期間、標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算方法及總金額，從而充分保護(hù)納稅人的知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)。另外，根據(jù)加處罰款是間接強(qiáng)制執(zhí)行措施的理解，實(shí)踐中也有依據(jù)行政強(qiáng)制法規(guī)定“加處罰款前履行催告手續(xù)”的做法。

針對以上幾個風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅務(wù)執(zhí)法部門在適用加處罰款時(shí)應(yīng)完善執(zhí)法方式，同時(shí)建議有關(guān)部門對稅務(wù)執(zhí)法適用加處罰款的范圍及條件、計(jì)算加處罰款的起點(diǎn)和期間、加處罰款的減免程序及文書等予以明確，在文書范本中增加加處罰款文書范本，從而更好地規(guī)范加處罰款的適用，保護(hù)納稅人權(quán)益，降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。