股息分配企業(yè)計(jì)提的應(yīng)付股息，如果發(fā)生匯兌損失，能否稅前扣除？主流的觀點(diǎn)似乎是不能扣除，依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱“實(shí)施條例”）第39條的規(guī)定，更有甚者，認(rèn)為即使匯兌收益計(jì)入股息分配企業(yè)的所得稅應(yīng)稅收入，也不能扣除匯兌損失。本文結(jié)合《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“稅法”）和實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，認(rèn)為股息匯兌損失能否扣除，不能一概而論。

一、分析涉稅問題的基本方法

由于稅法對某些問題的規(guī)定，散見于不同的條款中，而且經(jīng)常是既有原則規(guī)定，也有附帶條件的具體規(guī)定，既有一般性的規(guī)定，也有例外性的規(guī)定。因此，分析具體的涉稅問題如何處理，有的時候，可以只看某條某款，但有的時候，則需要結(jié)合不同條款的規(guī)定，綜合分析與判斷。

股息分配企業(yè)能否稅前扣除股息匯兌損失的問題，就屬于需要結(jié)合稅法和實(shí)施條例有關(guān)條款綜合分析，才能得出符合稅法規(guī)定，讓人信服的結(jié)論。

二、與股息匯兌損失扣除有關(guān)的規(guī)定

與股息匯兌損失扣除有關(guān)的規(guī)定，可不僅僅是實(shí)施條例第39條，與扣除有關(guān)的條款，都與此問題有關(guān)。

（一）可以扣除的一般規(guī)定

可以扣除的一般規(guī)定，是稅法第8條和實(shí)施條例第27條。

1、稅法的規(guī)定

稅法第8條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。”

根據(jù)第8條，可以扣除的支出項(xiàng)目包括損失，當(dāng)然也包括匯兌損失?？鄢臈l件包括三個：

一是實(shí)際發(fā)生；

二是與收入有關(guān)。這里的收入，應(yīng)該是征收所得稅的收入。

三是合理。至于如何理解是否“合理”，實(shí)施條例第27條有解釋。

2、實(shí)施條例的規(guī)定

實(shí)施條例第27條規(guī)定：“ 企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。”“------合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”

上述規(guī)定的要點(diǎn)在于，將可以扣除的支出，限定為與取得收入直接相關(guān)的支出。

如何理解合理的支出？比如可以扣除的交際應(yīng)酬費(fèi)，限定為實(shí)際發(fā)生額的60%，可以扣除的總額，不超過收入的千分之五。不得扣除的部分，就認(rèn)為不合理，當(dāng)然這難免帶有主觀色彩。

（二）不得扣除的一般規(guī)定

稅法第10條列舉不得扣除的項(xiàng)目，具體包括：

1、向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；

2、企業(yè)所得稅稅款；

3、稅收滯納金；

4、罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失；

5、本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；

6、贊助支出；

7、未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；

8、與取得收入無關(guān)的其他支出。

如果與股息有關(guān)的匯兌損失，不得扣除，可以參考的依據(jù)，就是“向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)”和“與取得收入無關(guān)的其他支出”。

實(shí)施條例第28條第3款規(guī)定：“除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。”非經(jīng)允許，比如研發(fā)費(fèi)用，殘疾人工資，不得重復(fù)扣除，這也是關(guān)于扣除的重要規(guī)定。

（三）應(yīng)稅收入的范圍

與收入直接有關(guān)，是扣除的條件。收入包括哪些？

稅法第5條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。”

收入總額包括哪些類型？稅法第6條規(guī)定包括：銷售貨物收入；提供勞務(wù)收入；------；其他收入。

其他收入又包括什么？實(shí)施條例第22條明確，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、------、違約金收入、匯兌收益等。

也就是說匯兌收益，屬于所得稅應(yīng)稅收入。

（四）與匯兌損失扣除有關(guān)的規(guī)定

與匯兌損失扣除有關(guān)的規(guī)定，在實(shí)施條例第39條，該條規(guī)定：

“ 企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。”

從上述規(guī)定，可以得出以下3點(diǎn)結(jié)論：

1、匯兌損失，原則上可以稅前扣除。

2、已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的匯兌損失，不得扣除。

之所以不得扣除，是因?yàn)檫@類匯兌損失計(jì)入資產(chǎn)成本，增加了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以后可以通過折舊或攤銷扣除，如果再允許扣除匯兌損失，就是重復(fù)扣除，違背不得重復(fù)扣除的規(guī)定。

3、與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的匯兌損失，不得扣除。

關(guān)鍵是如何理解與利潤分配有關(guān)的匯兌損失。

三、股息匯兌損失規(guī)定的理解及兩種處理方式

綜合考慮稅法和實(shí)施條例關(guān)于匯兌損失扣除的規(guī)定，我們認(rèn)為匯兌損失的所得稅處理，應(yīng)有兩種情況，一是可以扣除，二是不可以扣除。

（一）不得扣除規(guī)定的三種理解

與股息有關(guān)的不得扣除規(guī)定，有兩項(xiàng)：

一是稅法第10條第1項(xiàng)規(guī)定的“向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；”

二是實(shí)施條例第39條規(guī)定的，與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的匯兌損失，不得扣除。

這兩條規(guī)定，應(yīng)聯(lián)系起來看。

由于股息是分配企業(yè)繳納所得稅后，對股東的分配，不是分配企業(yè)的成本或費(fèi)用，當(dāng)然不能扣除。

如何理解與利潤分配有關(guān)的匯兌損失？

可以有三種理解：

一是不再區(qū)分具體情況，只要是與股息有關(guān)的匯兌損失，都屬于不得扣除的匯兌損失。

二是如果股息匯兌損失由股東承擔(dān)，匯兌收益由股東享有，則匯兌損失與利潤分配有關(guān)，不得扣除。

三是如果股息匯兌收益由股息分配企業(yè)享受，匯兌損失也由股息分配企業(yè)承擔(dān)，盡管不能說與利潤分配無關(guān)，但由于應(yīng)付股息屬于企業(yè)的負(fù)債，也可以說是與實(shí)施條例第39條規(guī)定的與負(fù)債有關(guān)的匯兌損失，而且有與匯兌損失有關(guān)的匯兌收益。所以，符合稅法和實(shí)施條例，扣除應(yīng)滿足的兩個條件：一是與應(yīng)稅收入直接相關(guān)；二是實(shí)際發(fā)生。

（二）納稅人能否選擇第三種理解

納稅人選擇第三種解釋，既有稅法依據(jù)，也有法理依據(jù)。

稅法依據(jù)，就是因?yàn)閰R兌收益計(jì)入股息分配企業(yè)的應(yīng)稅收入，由股息分配企業(yè)承擔(dān)的匯兌損失，當(dāng)然也可以稅前扣除。

法理依據(jù)就是最高人民法院在2017年4月7日，判處廣州地稅局第一稽查局?jǐn)≡V的《行政判決書》中，作為判處稅局?jǐn)≡V依據(jù)的這段話：

“根據(jù)依法行政的基本要求，沒有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得做出影響行政相對人合法權(quán)益或者增加行政相對人義務(wù)的決定；在法律規(guī)定存在多種解釋時，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋。”

用在稅企雙方征稅與納稅問題上，在股息匯兌收益或損失確實(shí)有第三種情況時，應(yīng)允許納稅人按第三種情況處理。

至于股息分配企業(yè)即使將匯兌收益計(jì)入所得稅應(yīng)稅收入，也不得扣除匯兌損失的所謂政策掌握口徑，更是缺乏稅法依據(jù)，納稅人不應(yīng)接受。

（三）股息匯兌損失的兩種處理方式

基于以上分析，股息匯兌損失能否稅前扣除，有兩種處理方式：

1、不能扣除

如果匯兌收益由股東享有，匯兌損失由股東承擔(dān)，則股息分配企業(yè)，不得扣除匯兌損失。稅法依據(jù)就是實(shí)施條例第39條。

2、可以扣除

如果匯兌收益由分配股息的企業(yè)享有，匯兌損失由分配股息的企業(yè)承擔(dān)，則分配股息的企業(yè)，可以扣除匯兌損失。稅法依據(jù)是稅法和實(shí)施條例關(guān)于扣除的規(guī)定，關(guān)于匯兌損失扣除的規(guī)定。