“真實反映經(jīng)濟活動是會計的基本職能”，從某種意義上講，它所反映的信息已經(jīng)成為引導社會資源流動的信號，而財務(wù)報告作為傳遞這一信息的載體，無疑會被企業(yè)所操縱，而如何懂得對財務(wù)信息進行有效地鑒別，看清公司運營的真實情況，保護自己的切身利益就顯得尤為重要了。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；粉飾行為；識別方法；防范手段

一、財務(wù)報表粉飾的基本內(nèi)容

（一）財務(wù)報表粉飾的手段 　

1.提前確認收入

很多公司為了虛增當期的業(yè)績，通常是在業(yè)務(wù)發(fā)生之前或是在還未完全滿足收入確認的條件下，就在賬上確認為銷售收入了。例如2013年3月7日，華銳風電自曝“家丑”，承認公司2011年財務(wù)報告由于會計差錯導致虛增營收與凈利分別為9.29億元與1.68億元，而差錯的原因正是公司銷售的產(chǎn)品尚未達到合同約定的確認收入條件時記入了銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)了相應(yīng)的成本。

2.利用關(guān)聯(lián)交易 　

利用關(guān)聯(lián)方造假是最常見的。因為如果客戶可以隱瞞關(guān)聯(lián)方信息的話，審計師不容易發(fā)現(xiàn)。早先的案例紫鑫藥業(yè)，其利用隱瞞上下游企業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，通過體內(nèi)自買自賣炮制了靚麗的業(yè)績，一度成為資本市場追捧的明星股。*ST炎黃，在主業(yè)持續(xù)不振的情況下，公司為恢復上市竟也祭出了隱瞞關(guān)聯(lián)交易的下策。

3.混淆收益性與資本性支出

根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，所謂收益性支出是指收益期基于一年或一個營業(yè)周期以內(nèi)的支出，一般列示在損益表中，而資本性支出是指收益期分攤于幾個會計年度或營業(yè)周期，一般列示在資產(chǎn)負債表中。所以有的企業(yè)為了提高利潤，會將發(fā)生的收益性支出計入“長期待攤費用”等科目上，在增加資產(chǎn)的同時也使得利潤顯得豐厚誘人。

4.操縱現(xiàn)金流 　

操縱現(xiàn)金流是近年來上市公司粉飾財務(wù)報表的較為“流行”的手段。畢竟利潤是看不見，摸不著的，而現(xiàn)金卻是可以觸及的，實實在在的利益。企業(yè)主要通過“皮包”公司進行粉飾。比如企業(yè)會通過高價將產(chǎn)品轉(zhuǎn)移至“皮包”公司，然后低價購回，這樣不僅增加了當期的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，制造出經(jīng)營活動活躍的現(xiàn)象，而且還虛增了利潤，可謂一舉兩得。

（二）財務(wù)報表粉飾的識別 　

對于外部財務(wù)報表使用者來說，其能獲得的上市公司的資料有限，僅僅能獲得上市公司公開的財務(wù)報告以及一些按規(guī)定要求披露的其他公告。那么以一種怎樣的方法來利用這些有限的公開資料，對上市公司財務(wù)報表是否存在粉飾以及粉飾的程度做出判斷，進而為是否進行投資提供參考就顯得至關(guān)重要了。下列進行了簡要的歸納：

1.市場價格估算法

如果報表顯示，企業(yè)的主要收入和利潤都來源于與關(guān)聯(lián)方的交易，那么我們就要注意這些交易的內(nèi)部交易價格是否是合理公允的，如果在剔除關(guān)聯(lián)方交易后，利用市場價格和實際交易量進行重新估算后，發(fā)現(xiàn)企業(yè)前后的利潤相差較大時，可能表明企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間存在不正當?shù)睦孑斔汀?/p>

2.利潤分析法 　

債務(wù)重組和并購是企業(yè)常用的一種改善財務(wù)報表的手段，通常會通過營業(yè)外收入，補貼收入等形式計入利潤表中，在分析時我們需要將這些非主營利潤剔除，以此來觀察企業(yè)正常運營下的利潤。如果數(shù)據(jù)顯示正常運營下的利潤很低，則可能表明企業(yè)試圖掩飾經(jīng)營不善的危機。

3.盈余現(xiàn)金比率法

現(xiàn)金是企業(yè)賴以生存的“血液”，而利潤卻不一定能解決實際財務(wù)困難，而所謂盈余現(xiàn)金比率法是計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量占凈利潤的比率。如果該比率為1，則表明現(xiàn)金流與利潤是同步的，企業(yè)的經(jīng)營狀況非常好，如果該比率遠小于1，就意味著企業(yè)的利潤是主要是賬面的，未來很可能無法實現(xiàn)。例如可以通過“應(yīng)收賬款”來虛增利潤，此時就要對企業(yè)的財務(wù)狀況保持警覺了。

二、財務(wù)報表粉飾行為的防范 　

上市公司會計報表粉飾現(xiàn)象在世界范圍內(nèi)都是一個廣泛存在而又難以解決的問題， 從我國上市公司會計粉飾現(xiàn)象來看， 應(yīng)對業(yè)績考核、增發(fā)新股、免遭退市、減少納稅、獲取更好的商業(yè)信用與更多的信貸資金， 是上市公司對自身會計報表進行粉飾的重要動機。

而為了有效抑制這一現(xiàn)象， 審計工作者需要圍繞上市公司利潤表、現(xiàn)金流量表、現(xiàn)金負債表與財務(wù)報表附注開展整體分析，并在使用不良資產(chǎn)剔除、關(guān)聯(lián)交易剔除等方法確保上市公司真實的財務(wù)情況浮出水面的基礎(chǔ)上， 重點關(guān)注上市公司所開展的資產(chǎn)重組、存貨計價方式、虛擬財產(chǎn)、納稅情況以及利息資本化， 從而確保上市公司具有的會計報表粉飾行為得以及時發(fā)現(xiàn)， 繼而對上市公司的規(guī)范化發(fā)展做出指導。

附：財務(wù)報表粉飾36計

第一計 提前/推遲確認收入

特點

• 利用收入確認中“風險報酬轉(zhuǎn)移”等標準的模糊性

財務(wù)影響

• 高估/低估當期利潤

說明

• 長期合同下，通常與合同進度估計有關(guān)

第二計 第三方承擔費用/第三方捐贈/補貼

特點

• 非公允交易

財務(wù)影響

• 高估當期利潤

說明

• 通常需交易伙伴“配合”

第三計 過高記錄收入

特點

• 利用“非公允”的銷售定價方式

財務(wù)影響

• 高估當期利潤

說明

• 通常需交易伙伴“配合”；含利用“總價法”“凈價法”等具體收入確認方法選擇

第四計 以過低的價格購入資產(chǎn)

特點

• 利用“非公允”的銷售定價方式

財務(wù)影響

• 高估當期利潤

說明

• 通常需交易伙伴“配合”；含利用“總價法”“凈價法”等具體收入確認方法選擇

第五計 收入確認/后期銷售退回

特點

• 利用收入確認中“風險報酬轉(zhuǎn)移”等標準的模糊性

財務(wù)影響

• 高估當期利潤

說明

• 通常需交易伙伴“配合”，如“填充渠道”

第六計 混淆收入分類

特點

• 利用經(jīng)營收入與其他收入類別的模糊性

財務(wù)影響

• 高估一類收入（通常為經(jīng)營性收入）比重

說明

• 利潤總額通常不受影響

第七計 不滿足收入確認條件前提下確認收入

特點

• 利用收入確認中“風險報酬轉(zhuǎn)移”等標準的模

財務(wù)影響

• 高估當期利潤

說明

• 通常與特殊的合同條款約定有關(guān)

第八計 通過“對敲”高估收入

特點

• 利用甲乙雙方分別向?qū)Ψ戒N售或提供勞務(wù)、各自記錄收入

財務(wù)影響

• 高估當期利潤

說明

• 通常需交易伙伴“配合”

第九計 利用“一次性”資產(chǎn)處置

特點

• 通過“一次性”利潤“釋放”提高當期業(yè)績

財務(wù)影響

• 高估（相對于未來各期）當期利潤

第十計 利用資產(chǎn)初始計量

特點

• 通過出資時的“不公允”的“資產(chǎn)評估”等手段

財務(wù)影響

• 高估/低估資產(chǎn)賬面價值，對未來各期產(chǎn)生影響

說明

• 同時可能影響特定股東的股權(quán)比例

第十一計 利用設(shè)定資產(chǎn)折舊/攤銷參數(shù)

特點

• 利用“折舊/攤銷年限”“折舊方法”“殘值”設(shè)定

財務(wù)影響

• 根據(jù)設(shè)定情況，在整個資產(chǎn)使用期間高估/低估利潤

說明

• 凡是涉及參數(shù)設(shè)定，初始計量后通常還可利用會計估計變更調(diào)整。不再重復說明

第十二計 利用支出的“資本化”與“費用化”界限

特點

• 利用“資本化”條件模糊性

財務(wù)影響

• 若不恰當“資本化”：高估當期利潤/低估未來利潤。若不恰當“費用化”則反之

第十三計 利用存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)

特點

• 利用存貨結(jié)轉(zhuǎn)政策以及高估/低估轉(zhuǎn)出存貨

財務(wù)影響

• 高估期末存貨則高估當期利潤，低估則反之

第十四計 利用資產(chǎn)減值

特點

• 利用減值跡象判斷及“可收回金額”判斷

財務(wù)影響

• 低估減值則高估當期利潤低估未來利潤，高估則反之

說明

• 過度減值即為所謂“洗大澡”

第十五計 利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

特點

• 利用對“減值跡象消失”的判斷

財務(wù)影響

• 過度轉(zhuǎn)回則高估當期利潤

說明

• 通常與前一點配合；中國準則下以成本模式計量的長期資產(chǎn)減值準備不能轉(zhuǎn)回

第十六計 利用股份支付參數(shù)設(shè)定

特點

• 通過設(shè)定股份支付中的“行權(quán)日”“股票期權(quán)公允價值”等參數(shù)

財務(wù)影響

• 影響待攤銷公允價值總額及攤銷年限，高估/低估各期利潤

說明

• “公允價值彈性”在很多會計事項中存在影響，不再重復說明

第十七計 利用遞延稅項參數(shù)設(shè)定

特點

• 通過“未來稅率”“未來可抵扣虧損”等參數(shù)判斷影響遞延稅項入賬金額

財務(wù)影響

• 通過影響所得稅費用影響當期損益

第十八計 利用金融工具類別劃分

特點

• 利用金融工具類別（公允價值計量變動進損益、可供出售及持有到期）界限

財務(wù)影響

• 在不同類別下，當期及未來各期利潤/資產(chǎn)定價存在顯著差異

說明

• 投資性房地產(chǎn)下有類似的類別劃分事項

第十九計 利用“實際利率”設(shè)定

特點

• 高估或低估所使用的“實際利率”參數(shù)影響債務(wù)攤余成本

財務(wù)影響

• 高估“實際利率”則低估當期債務(wù)賬面價值

第二十計 利用非貨幣性交換

特點

• 利用非貨幣交易中公允價值的確認

財務(wù)影響

• 高估換出資產(chǎn)的公允價值會高估當期利潤

說明

• 通常需交易伙伴“配合”

第二十一計 利用債務(wù)重組交易

特點

• 利用債權(quán)人的債務(wù)豁免確認利潤

財務(wù)影響

• 不恰當/過高的債務(wù)豁免會高估當期利潤

說明

• 通常需交易伙伴“配合”

第二十二計 低估/推遲記錄應(yīng)付債務(wù)

特點

• 將部分應(yīng)計負債低估或推遲

財務(wù)影響

• 降低當期資產(chǎn)負債率

第二十三計 利用“或有事項”處理

特點

• 利用“預計負債”入賬條件

財務(wù)影響

• 低估“預計負債”而低估負債水平

第二十四計 利用“表外融資”

特點

• 利用“出售應(yīng)收賬款”“銀行融資銷售”等方式（在出售人承擔壞賬風險的情況下）

財務(wù)影響

• 低估負債

說明

• 經(jīng)營性租賃也屬于一類“表外融資”

第二十五計 利用租賃類別劃分

特點

• 通過“融資租賃”與“經(jīng)營性租賃”類別劃分影響報表

財務(wù)影響

• 不恰當?shù)膶⒁豁椬赓U劃分為“經(jīng)營性租賃”會低估負債

說明

• 通常與租賃合同條款的針對性設(shè)定有關(guān)，有時需要交易伙伴“配合”

第二十六計 利用股權(quán)投資處理類別劃分

特點

• 通過“重大影響”“控制”標準設(shè)定

財務(wù)影響

• 不同處理方法（權(quán)益法/合并報表/成本法/金融工具）下，報表差異明顯

第二十七計 利用 “權(quán)益法”下的股權(quán)投資

特點

• 利用權(quán)益法下利潤確認方式及僅體現(xiàn)凈資產(chǎn)特點

財務(wù)影響

• 被投資方不恰當?shù)睦麧櫞_認會體現(xiàn)在投資方報表；不恰當使用權(quán)益法會低估負債率

說明

• 與前一點聯(lián)系

第二十八計 利用設(shè)定財務(wù)報表的合并范圍

特點

• 利用“控制”標準模糊性

財務(wù)影響

• 通過合并子公司選擇，調(diào)整各項財務(wù)指標（例如將負債率高、業(yè)績差的子公司排除在合并范圍之外）

說明

• 有些情況下，會利用投資協(xié)議條款設(shè)置，此時通常需要交易伙伴“配合”

第二十九計 利用對外投資掛賬

特點

• 將損失等列示為對外投資

財務(wù)影響

• 高估當期利潤

說明

• 與利用“資本化”“費用化”界限原理類似（#12）

第三十計 利用企業(yè)合并過程的“利潤釋放”

特點

• 利用“權(quán)益結(jié)合法”以賬面值權(quán)益入賬的特點，高價購入后轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)利潤

財務(wù)影響

• 高估合并當期利潤

說明

• 中國準則下適用于“同一控制下”企業(yè)合并

第三十一計 利用企業(yè)合并過程的“利潤并入”

特點

• 利用“權(quán)益結(jié)合法”合并日前利潤可并表的特點

財務(wù)影響

• 高估合并當期以及以前各期利潤

說明

• 中國準則下適用于“同一控制下”企業(yè)合并

第三十二計 在企業(yè)合并過程時點前低估被并企業(yè)利潤

特點

• 由于“購買法”下無法將購買日前利潤并表，采取低估購買日前利潤、購買后釋放的方式

財務(wù)影響

• 高估購買當期利潤

說明

• 中國準則下適用于“非同一控制下”企業(yè)合并

第三十三計 利用企業(yè)合并中的購入資產(chǎn)/負債公允價值認定

特點

• 通過分配在各類購入資產(chǎn)/負債間的價值分配，操縱未來攤銷/結(jié)轉(zhuǎn)節(jié)奏，進而影響之后各期利潤

財務(wù)影響

• 根據(jù)資產(chǎn)/負債結(jié)轉(zhuǎn)特征判斷

說明

• 中國準則下適用于“非同一控制下”企業(yè)合并

第三十四計 利用企業(yè)合并所形成的商譽估值

特點

• 將更多的交易價格分配至商譽，以推遲資產(chǎn)攤銷/結(jié)轉(zhuǎn)

財務(wù)影響

• 高估本期及最近數(shù)期利潤

說明

• 中國準則下適用于“非同一控制下”企業(yè)合并，與前一點聯(lián)系

第三十五計 利用現(xiàn)金流量表的分類

特點

• 針對相對模糊的業(yè)務(wù)事項，操縱三類現(xiàn)金流的分類

財務(wù)影響

• 通常會高估經(jīng)營性現(xiàn)金流

說明

• 例如出售應(yīng)收款現(xiàn)金流入類型判斷

第三十六計 利用會計差錯更正

特點

• 利用差錯更正追溯調(diào)整特征，在各期間騰挪

財務(wù)影響

• 根據(jù)更正事項判斷

說明

• 通常會與其他粉飾手段匹配使用