對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中，如果附帶負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)，能否享受《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào) ）關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理呢？這個(gè)問(wèn)題無(wú)論是財(cái)稅〔2014〕109號(hào) 還是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào) ）都沒(méi)有提及。但是，從很多上市公司關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的公告中來(lái)看，很多進(jìn)行了特殊性稅務(wù)處理備案的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)往往都附帶了負(fù)債。那對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中，如果附帶負(fù)債的劃轉(zhuǎn)，究竟能不能享受特殊性稅務(wù)處理呢？

其實(shí)，對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn)的問(wèn)題，遠(yuǎn)遠(yuǎn)比我們?cè)谏弦黄劦降某袀劫Y產(chǎn)收購(gòu)中涉及的負(fù)債承擔(dān)問(wèn)題要簡(jiǎn)單得多。對(duì)于承債式資產(chǎn)收購(gòu)，負(fù)債的承擔(dān)是否能享受特殊性稅務(wù)處理，實(shí)際上是有待財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)一步下文件明確規(guī)則，甚至還要考慮反避稅問(wèn)題的。但是，對(duì)于資產(chǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中，負(fù)債的附帶劃轉(zhuǎn)能否享受特殊性稅務(wù)處理問(wèn)題，實(shí)際只是一個(gè)認(rèn)識(shí)層次的問(wèn)題，在現(xiàn)有文件體系下我們就能解決掉。

實(shí)際上，我們目前對(duì)于資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊性稅務(wù)處理強(qiáng)調(diào)的必須是在100%直接控制的境內(nèi)母、子公司之間才可以，這個(gè)設(shè)定條件實(shí)際上就可以規(guī)避了很多的避稅問(wèn)題了。對(duì)于100%直接控制下的母、子公司資產(chǎn)、負(fù)債劃轉(zhuǎn)實(shí)際上就是三個(gè)方向：

從40號(hào)公告的規(guī)定來(lái)看，100%直接控制的境內(nèi)居民企業(yè)之間的劃轉(zhuǎn)，從方向上來(lái)看就是三個(gè)：

1、 母公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)給全資子公司——從上到下劃

2、 全資子公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)給母公司——從下到上劃

3、 全資子公司1劃轉(zhuǎn)給全資子公司2——平行劃

實(shí)際上，對(duì)于兩個(gè)全資子公司之間的平行劃轉(zhuǎn)，本質(zhì)上還是全資子公司向母公司的從下到上劃+母公司向全資子公司從上到下劃的分步交易的實(shí)現(xiàn)。所以，實(shí)質(zhì)上，資產(chǎn)、股權(quán)的劃轉(zhuǎn)從方向上只有兩個(gè)，就是母向子的從上到下劃以及子向母的從下到上劃。

理解了這個(gè)問(wèn)題，我們就來(lái)看附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn)的問(wèn)題了，正如我們?cè)诘谝黄恼轮姓f(shuō)的：

1、母公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)給全資子公司，即子公司承擔(dān)母公司負(fù)債，實(shí)質(zhì)上是子公司對(duì)母公司的減資或股息分配行為；

2、全資子公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)給母公司，即母公司承擔(dān)子公司負(fù)債，實(shí)質(zhì)上是母公司對(duì)子公司的增資行為。

把這個(gè)理解了，我們對(duì)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中，負(fù)債隨同資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的問(wèn)題就可以看透徹了：

正如我們數(shù)學(xué)上說(shuō)的，減法是加法的逆運(yùn)算、除法是乘法的逆運(yùn)算一樣。我們可以得到這么一個(gè)重要的結(jié)論：

負(fù)債的劃轉(zhuǎn)本質(zhì)上就是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的逆運(yùn)算（反方向）

什么意思呢？母公司將資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)劃轉(zhuǎn)給全資子公司，如果你認(rèn)識(shí)到負(fù)債的劃轉(zhuǎn)實(shí)質(zhì)屬于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的逆運(yùn)算（或者反方向）的話(huà)，你就可以知道：

1、 母公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)全資子公司=全資子公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)母公司

2、 全資子公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)母公司=母公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)全資子公司

既然負(fù)債的劃轉(zhuǎn)本質(zhì)上就是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的反方向，那我們?cè)诂F(xiàn)行文件框架下就可以解決股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)問(wèn)題了。

好了，在這個(gè)大原則下，我們分別來(lái)看一下資產(chǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)中，附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)問(wèn)題了。

一、母公司—全資子公司劃轉(zhuǎn)

母公司將資產(chǎn)和負(fù)債劃轉(zhuǎn)至全資子公司，實(shí)際上就是母公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至子公司和子公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至母公司這兩個(gè)交易。根據(jù)40號(hào)公告的規(guī)定，我們可以得出如下稅務(wù)處理結(jié)論：

1、母公司把資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)子公司，子公司取得資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)按母公司資產(chǎn)原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)；母公司按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原有計(jì)稅基礎(chǔ)增加對(duì)全資子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；

2、母公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)全資子公司，本質(zhì)上等價(jià)于子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)給母公司，屬于減資行為。母公司按照一方面減少負(fù)債（減少負(fù)債等價(jià)于增加資產(chǎn)），同時(shí)按減少負(fù)債的金額減少對(duì)全資子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)。全資子公司一方面增加負(fù)債，同時(shí)減少資本公積-資本溢價(jià)（或?qū)嵤召Y本、股本）。

這里，我們要特別提醒的一點(diǎn)是，對(duì)于資產(chǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理，財(cái)稅〔2014〕109號(hào)要求“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益”。因此，并非所有的劃轉(zhuǎn)情形都能符合要求，特別是在母公司向全資子公司的劃轉(zhuǎn)上。

因?yàn)椋话闱闆r下資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是根據(jù)歷史成本來(lái)的，但負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)往往和公允價(jià)值一致，特殊情況下就出現(xiàn)問(wèn)題：

案例：假設(shè)A公司設(shè)立了一家全資公司A1，注冊(cè)資本是100萬(wàn)。A公司有一幢房屋，賬面價(jià)值200萬(wàn)（計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值一致），公允價(jià)值是3000萬(wàn)。A公司將該房屋到銀行抵押貸款了600萬(wàn)元。此時(shí)，A公司要將這幢房屋劃轉(zhuǎn)給全資子公司，鑒于房屋抵押給了銀行，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)全資公司A1，負(fù)債也必須跟著一起劃轉(zhuǎn)。

此時(shí)，你就可以看到，由于你要享受特殊性稅務(wù)處理，母公司將賬面價(jià)值是200萬(wàn)（公允價(jià)值3000萬(wàn)）的房產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給A1，你要享受特殊性稅務(wù)處理，你只能增加對(duì)A1的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)，合計(jì)A公司持有A1股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是300萬(wàn)。

但是我們說(shuō)了，A公司將600萬(wàn)的銀行貸款劃轉(zhuǎn)給A1，實(shí)質(zhì)上是A1將一項(xiàng)資產(chǎn)600萬(wàn)劃轉(zhuǎn)給母公司A，屬于減資行為。但是，這里就出現(xiàn)了問(wèn)題，A公司持有A1股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)只有300萬(wàn)，你按600萬(wàn)減資，就導(dǎo)致了A公司持有A1股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)變成了-300萬(wàn)。我們稅法對(duì)于股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)最多到零，不能為負(fù)。因此，你實(shí)際為負(fù)值，A1公司就不僅要沖減資本公積-資本溢價(jià)和實(shí)收資本，要么要?jiǎng)佑昧擞喙e和未分配利潤(rùn)，要么就導(dǎo)致了賬面上資不抵債了。而你如果A1動(dòng)用了盈余公積和未分配利潤(rùn)，那實(shí)質(zhì)就屬于對(duì)母公司的股息分配行為，A公司會(huì)計(jì)賬面就要確認(rèn)投資收益，這就不符合109號(hào)文“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益”。

所以，對(duì)于母公司向全資子公司資產(chǎn)連帶負(fù)債的劃轉(zhuǎn)一定要注意的一個(gè)問(wèn)題就是，附帶劃轉(zhuǎn)的負(fù)債不能超過(guò)子公司資本公積-資本溢價(jià)的金額（一般不要?jiǎng)拥綄?shí)收資本、股本）。否則，你導(dǎo)致動(dòng)用到盈余公積和未分配利潤(rùn)，或者導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)為負(fù)，就需要導(dǎo)致否定整個(gè)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理。

二、全資子公司—母公司劃轉(zhuǎn)

全資子公司將資產(chǎn)和負(fù)債劃轉(zhuǎn)給母公司，根據(jù)40號(hào)公告，我們就可以得出如下的稅務(wù)處理結(jié)論：

1、全資子公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給母公司，屬于減資行為。子公司按資產(chǎn)的賬面價(jià)值沖減資本公積-資本溢價(jià)（或?qū)嵤召Y本、股本）。母公司取得的資產(chǎn)按原子公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，同時(shí)按這個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)沖減其持有的子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；

2、子公司將負(fù)債劃轉(zhuǎn)給母公司，實(shí)質(zhì)上屬于母公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給全資子公司的行為。子公司一方面減少負(fù)債，同時(shí)按減少負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)增加資本公積-資本溢價(jià)。母公司按照子公司負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)增加自己的負(fù)債，同時(shí)按這個(gè)金額增加對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

當(dāng)然，在這個(gè)劃轉(zhuǎn)中，主要關(guān)注的不是負(fù)債的金額，關(guān)注的還是子公司向母公司劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)金額不能過(guò)大，超過(guò)子公司資本公積-資本溢價(jià)和本次劃轉(zhuǎn)負(fù)債的金額。超過(guò)了你就要?jiǎng)拥接喙e和未分配利潤(rùn)，或者導(dǎo)致母公司持有子公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為負(fù)，從而影響劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理。

三、全資子公司之間的劃轉(zhuǎn)

最后就是全資子公司之間的資產(chǎn)和負(fù)債的劃轉(zhuǎn)。我們前面說(shuō)過(guò)了，兩個(gè)全資子公司之間的無(wú)償劃轉(zhuǎn)本質(zhì)上述子公司向母公司劃轉(zhuǎn)+母公司向子公司劃轉(zhuǎn)的分步交易的合并。因此，單獨(dú)拿出來(lái)看，子公司1將負(fù)債劃轉(zhuǎn)給子公司2，從交易步驟上來(lái)看實(shí)質(zhì)是：

因此，將100%直接控制的境內(nèi)居民企業(yè)之間的負(fù)債劃轉(zhuǎn)看成是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的逆運(yùn)算（反方向），我們?cè)谀壳?09號(hào)文和40號(hào)公告下，就可以完美地解決股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中附帶負(fù)債劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)問(wèn)題了。