近日，國家稅務總局頒布了《國家稅務總局關于城市維護建設稅征收管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2021年第26號），明確了自新《中華人民共和國城市維護建設稅法》實施（即2021年9月1日）后，境外單位和個人向境內(nèi)銷售勞務、服務、無形資產(chǎn)，由境內(nèi)單位代扣代繳的增值稅不再需要繳納城建稅。這究竟是什么原因呢？

在原先貨物征收增值稅，服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)征收營業(yè)稅的時期，我們對于城建稅繳納經(jīng)常有一個口訣，即貨物出口退稅（增值稅）不退城建稅、貨物進口環(huán)節(jié)增值稅也不繳納城建稅。正是基于這樣一個大的原則，在生產(chǎn)型企業(yè)實行“免、抵、退”的制度安排下，對于生產(chǎn)企業(yè)出口應退的增值稅直接是抵減了其內(nèi)銷貨物應繳納的增值稅。因此，基于出口退稅不退增值稅這個大原則，財政部、國家稅務總局在2005年頒布了《財政部 國家稅務總局關于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行免抵退稅辦法后有關城市維護建設稅、教育費附加政策的通知》（財稅〔2005〕25號），規(guī)定經(jīng)國家稅務局正式審核批準的當期免抵的增值稅稅額應納入城市維護建設稅和教育費附加的計征范圍，分別按規(guī)定的稅（費）率征收城市維護建設稅和教育費附加。

其次，早在2012年上海最初試點營業(yè)稅改征增值稅之初，我們就提出過這個問題，即對于原營業(yè)稅應稅服務的營改增，不能只是改一個名字，配套的制度也要進行改革。對于境外單位和個人向境內(nèi)單位銷售勞務、服務、無形資產(chǎn)，境內(nèi)單位代扣的增值稅，不應該繳納城建稅等附加稅。實際的原理何在呢？

大家要注意，在全面營改增后，實際我們國家增值稅制度對于跨境貨物、勞務的增值稅征收的大原則實際和OECD《國際增值稅報告》是一致的，就是我們對于跨境貨物、勞務的增值稅應該在“實際消費地”征稅。為了貫徹對于貨物、勞務的增值稅在實際消費地征收，在具體的征管機制上有兩種方法：

1、反向征收機制（reverse charge system）。所謂的反向征收機制，用大白話說，就是正常我們對于增值稅的征收，應該是對于銷售商品、提供勞務的納稅人征收。但在反向征收機制下，我們的增值稅是對于購買、接受勞務的納稅人征收增值稅；

2、代扣代繳機制（withholding system）。所謂的代扣代繳機制，就是由商品的購買方、服務的接受方在支付價款時代扣商品的銷售方、服務提供方應繳納的增值稅。

這兩種增值稅征收機制，都可以實現(xiàn)在跨境貨物、勞務增值稅征收機制下，實現(xiàn)對于貨物、勞務在實際消費地征稅，這一國際通行原則。

這樣一說，我們就可以了解到我國整體的增值稅制度性安排了，即：

1、在跨境貨物貿(mào)易中，我們實行的是反向征收機制，即對于跨境貨物的進口，我們是以國內(nèi)進口商（貨物購買方）作為增值稅納稅人，直接在進口環(huán)節(jié)繳納增值稅。只不過這個增值稅目前根據(jù)我國的征管機制安排，不是在稅務局繳納，而是在海關繳納。我們自然制度安排就實現(xiàn)了，進口環(huán)節(jié)在海關繳納的增值稅不需要繳納城建稅等附加稅；

2、但是在跨境的服務貿(mào)易中，我們對于向國外進口服務的境內(nèi)納稅人而言，我們采用的不是反向征收機制，而是采用的代扣代繳機制，由跨境服務的境內(nèi)服務進口方代扣代繳境外納稅人的增值稅，同時境內(nèi)服務購買方符合條件也可以將這部分代扣的增值稅進行進項稅抵扣。

因此，大家要理解的是，無論是我們在貨物進口環(huán)節(jié)采用的反向征收機制（進口貨物環(huán)節(jié)海關增值稅），還是在服務進口環(huán)節(jié)采用的代扣代繳機制，本質(zhì)上都是實現(xiàn)針對跨境交易在實際消費地征收增值稅的大原則，手段不一樣，目的最后是一樣的。因此，對于貨物進口和服務進口，也應該貫徹一直的附加稅征收原則。

理解了這一點，大家就能夠理解為什么國家稅務總局公告2021年第26號中規(guī)定：應當繳納的兩稅稅額，不含因進口貨物或境外單位和個人向境內(nèi)銷售勞務、服務、無形資產(chǎn)繳納的兩稅稅額。

所以，國家稅務總局公告2021年第26號這條規(guī)定，應該是在新城建稅法實施后，徹底地一個撥亂反正的措施。當然，你能理解這一點，也就能理解，為什么26號文只寫了“勞務、服務、無形資產(chǎn)”，唯獨遺漏了不動產(chǎn)呢。這里，你要理解原理就知道了，我們對于跨境服務貿(mào)易，和跨境貨物貿(mào)易一樣，叫出口環(huán)節(jié)退增值稅不退附加稅，進口環(huán)節(jié)繳納增值稅不繳附加稅。你必須是應稅行為的進口，即境外單位、個人在境外向境內(nèi)單位、個人提供的，境內(nèi)單位、個人實際在境內(nèi)消費的服務。

但是，這里實際上有另外一個問題需要探討，就是境外單位和個人向境內(nèi)單位、個人提供服務實際有兩種情況：

情形一：境外單位或個人在境外向境內(nèi)單位或個人提供的，實際在境內(nèi)消費的服務；

情形二：境外單位或個人來境內(nèi)，向境內(nèi)單位或個人提供的，實際消費在境內(nèi)的服務；

從原理來看，第一種情況屬于服務的進口，這個和貨物的進口一樣，境內(nèi)單位和個人代扣境外單位或個人的增值稅不需要繳納附加稅。

這里的問題在于第二種情況，即境外單位或個人來境內(nèi)向境內(nèi)單位或個人提供服務，這種就不屬于勞務的進口，就是境外單位或個人在中國境內(nèi)提供正常提供服務。嚴格意義上來講，第二種情況應該是境外單位或個人自行申報繳納增值稅，那這種情況和境內(nèi)單位或個人在境內(nèi)提供增值稅應稅服務一樣，也應該正常繳納附加稅。

但是，從財稅【2016】36號文第六條來看：中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應稅行為，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。財政部和國家稅務總局另有規(guī)定的除外。也就是說，36號文對于扣繳義務的規(guī)定，沒有嚴格區(qū)分我們上面說的兩種情況。

從國家稅務總局公告2021年第26號的規(guī)定來看，我們是將境外單位和個人向境內(nèi)單位或個人轉讓不動產(chǎn)排除在外了，因為不動產(chǎn)很明顯肯定在境內(nèi)。也就是境外單位或個人轉讓境內(nèi)不動產(chǎn)，即使境內(nèi)單位或個人扣繳增值稅，也必須繳納城建稅等附加稅。但是，問題就在于其他與不動產(chǎn)相關的服務呢，比如如果境外單位或個人在境內(nèi)有不動產(chǎn)，在境內(nèi)出租（且境內(nèi)沒有任何常設機構），此時境內(nèi)單位或個人扣繳租金增值稅，是否需要繳納城建稅等附加稅呢？

但是，如果嚴格區(qū)分上面兩種情況，即只有境外單位或個人在境外向境內(nèi)單位或個人提供的實際消費地在境內(nèi)的服務，才屬于標準的服務進口，這種扣繳增值稅可以不繳納城建稅等附加稅。那境外單位或個人來境內(nèi)提供服務，境內(nèi)購買方扣繳增值稅必須同時扣繳城建稅等附加稅的話，那對于境外單位或個人同時在境內(nèi)、外向境內(nèi)單位或個人提供服務的情況下，就又遇到原先營業(yè)稅下存在的境內(nèi)、外勞務比例劃分的問題了。

因此，從國家稅務總局公告2021年第26號的規(guī)定來看，我們實際就沒有再去區(qū)分情況一和二分別處理了，只要境外單位或個人向境內(nèi)單位或個人提供服務，在境內(nèi)沒有機構場所，而由境內(nèi)單位代扣增值稅的，都不需要繳納城建稅等附加稅。但是，26號公告對于銷售不動產(chǎn)是排除在外的。當然，我們的建議是在排除銷售不動產(chǎn)的基礎上，應該將與不動產(chǎn)緊密相連的服務（比如不動產(chǎn)租賃服務）也應該一并排除在外更加合適。