目前我國房地產(chǎn)行業(yè)大多采用預售的商品房銷售模式，在預售階段開發(fā)商為了能給客戶帶來更好的體驗感以及增強客戶視覺和情感上的吸引力，一般會在售樓處及樣板房的建造、設(shè)計等裝修等方面投入較大的資金。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了節(jié)約成本往往會通過利用其開發(fā)產(chǎn)品臨時性作為售樓處、樣板房，待后期項目銷售接近尾聲時再將該部分開發(fā)產(chǎn)品連同裝修一同銷售。那么針對臨時作為售樓處、樣板房的開發(fā)產(chǎn)品，房地產(chǎn)企業(yè)是否需要繳納房產(chǎn)稅呢？

其實房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自己的開發(fā)產(chǎn)品精裝修作為售樓處、樣板房是否需要繳納房產(chǎn)稅，業(yè)界一直存在爭議。我們知道，針對關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品是否繳納房產(chǎn)稅，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)【2003】89號，以下簡稱為“89號文”）文件有這樣的規(guī)定:“一、關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房征免房產(chǎn)稅問題:鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前,對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品,因此,對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房,在售出前,不征收房產(chǎn)稅;但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。那么根據(jù)89號文的闡釋內(nèi)容，對于開發(fā)產(chǎn)品作為售樓處、樣板房是否需要繳納房產(chǎn)稅的爭議焦點就變成了大家該如何界定89號文中的“已使用”。

01 售樓處是否征收房產(chǎn)稅的稅理分析

近年來隨著房地產(chǎn)市場銷售競爭的日益激烈，售樓處作為樓盤銷售平臺，已慢慢轉(zhuǎn)變?yōu)榧哟?、展示、洽談、簽約、辦公等各項功能為一體的綜合平臺。當企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品作為售樓處在項目現(xiàn)場承載著如此多“使用”職能時，再和稅務(wù)機關(guān)強調(diào)房地產(chǎn)企業(yè)并沒有使用該開發(fā)產(chǎn)品時就會顯得牽強，因此當企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品作為售樓處使用時，顯然就已經(jīng)滿足89號文中已使用的定義，那么征收房產(chǎn)稅就存在比較合理的依據(jù)。當然實務(wù)中部分地區(qū)稅務(wù)執(zhí)法環(huán)境較好，并未嚴格按照規(guī)定執(zhí)行征稅程序，因此具體實操過程中我們建議各位還是要參考各地具體執(zhí)行口徑進行申報納稅。

02 樣板房是否征收房產(chǎn)稅的稅理分析

針對開發(fā)產(chǎn)品作為樣板房是否征稅的問題也存在不同的聲音。一種觀點認為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在出售前已將該部分開發(fā)產(chǎn)品用于銷售展覽，屬于89號文中“已使用”的范疇，因此需要繳納房產(chǎn)稅。而且稅務(wù)機關(guān)方面如貴州省稅務(wù)局曾在公開回復納稅人時支持該觀點。

但另一種觀點認為，由于該部分樣板房會連同裝修一同銷售給客戶，那么房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將樣板房展示給客戶僅僅是銷售樣板房整個過程中的一個看房環(huán)節(jié)。也就是說樣板房的展覽功能并非由于房地產(chǎn)公司主動“使用”而產(chǎn)生，而是由于客戶在看房過程中被動產(chǎn)生，因此該部分樣板房并不屬于89號文中“已使用”的范疇，也就無需繳納房產(chǎn)稅。另外從另一個角度來看，如果一套房只要被客戶“觀看過”就被認定為“已使用”，那么項目中所有的房產(chǎn)可能都將成為房產(chǎn)稅的征稅對象，這顯然不符合89號文的立法原意。實務(wù)中據(jù)我們了解，湖南省稅務(wù)局及深圳市稅務(wù)局亦認為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于裝修的樣板房并未實際使用，最終還是要出售的，可以認定為符合89號文中售前未使用商品房的規(guī)定，無需繳納房產(chǎn)稅。

這里我們可以延伸一下，如果開發(fā)商使用開發(fā)產(chǎn)品精裝修后作為樣板房但最終并未計劃連同裝修一同銷售，而是將樣板房精裝修拆除后的毛坯房繼續(xù)銷售給客戶，那么房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)精裝修后的樣板房是否需要繳納房產(chǎn)稅呢？在這種情況下我們更傾向于認為需要繳納房產(chǎn)稅，原因是在這個過程中裝修后的樣板房對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言并非是最終產(chǎn)品狀態(tài)，而是將開發(fā)產(chǎn)品經(jīng)修飾后用于展覽使用，更多的表現(xiàn)出使用屬性而非產(chǎn)品屬性 。

03 售樓處和樣板房征稅基礎(chǔ)上計稅依據(jù)的確認和征管問題

如若我們討論的是開發(fā)產(chǎn)品作為售樓處、樣板房如果需要計征房產(chǎn)稅，那么計征房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)應(yīng)該如何確定？

我國關(guān)于房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的相關(guān)法律法規(guī)如下：

《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10％至 30％后的余值計算繳納。

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]152號，以下簡稱為“152號文”)第一條規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅【2010】121號，以下簡稱為“121號文”)第三條規(guī)定：對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。

根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在申報繳納售樓處和樣板間房產(chǎn)稅時，不僅要將“開發(fā)成本”科目中核算的建造成本作為計稅依據(jù)，還應(yīng)將售樓處和樣板間分攤的土地成本涵蓋在內(nèi)。雖然理論上對于售樓處和樣板間房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)的界定比較明確，但實務(wù)中往往預售階段時房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目并未竣工，相應(yīng)的開發(fā)成本也未辦理結(jié)算，這也就意味著當時計入開發(fā)成本的入賬成本并非該項目最終確認的開發(fā)成本。此時如果根據(jù)上述規(guī)定依照賬面上的建造成本及土地成本作為售樓處和樣板間作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)就會與實際的計稅依據(jù)存在較大的差異，也就會引發(fā)一系列稅務(wù)問題。典型的是如果最終實際計稅依據(jù)高于房地產(chǎn)企業(yè)申報繳納的計稅依據(jù)時，后續(xù)是否需要補繳房產(chǎn)稅呢?補繳的房產(chǎn)稅是否需要繳納滯納金呢？或者當稅務(wù)機關(guān)意識到計稅差異時是否需要啟動稅務(wù)評估、納稅核定程序呢？這些都是售樓處和樣板間繳納房產(chǎn)稅亟待解決的稅務(wù)問題。