關(guān)于營改增后房地產(chǎn)項目土地增值稅清算工作的幾點思考

摘 要：自房地產(chǎn)行業(yè)進入高速發(fā)展階段以來，國家出臺了一系列政策對該行業(yè)進行產(chǎn)業(yè)引導和市場約束，房地產(chǎn)企業(yè)也逐漸成為社會經(jīng)濟增長的重要動力。但伴隨著房地產(chǎn)企業(yè)投資規(guī)模擴張，涉及房地產(chǎn)開發(fā)項目的稅收成本也越來越高。尤其在土地增值稅方面，由于土地增值稅貫穿項目開發(fā)全過程，計稅過程相對復雜、專業(yè)性強，因而，加強土地增值稅清算工作尤為重要。本文以營改增為環(huán)境背景，分析房地產(chǎn)公司開發(fā)項目土地增值稅清算的方法與策略。

關(guān)鍵詞：營改增、房地產(chǎn)項目；土地增值稅清算

引 言

房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅就是指，從土地開發(fā)、施工建設(shè)到竣工結(jié)算等環(huán)節(jié)，以土地和建筑物為對象，對轉(zhuǎn)讓過程所產(chǎn)生的增值額，按照超率累進的方法計算增值稅稅金。由于房地產(chǎn)開發(fā)項目周期較長，涉及成本內(nèi)容較為復雜，成本核算工作難度較大，且土地增值稅占稅額總成本比例較高，直接影響企業(yè)的開發(fā)收益。為了更好地應對營改增政策環(huán)境，合法履行納稅義務，房地產(chǎn)企業(yè)有必要對土地增值稅清算工作進一步探討，明確清算內(nèi)容與清算流程，有效防范稅務風險。

1 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算稅務處理

依據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，我國稅務機關(guān)對土地增值稅一般采取查賬征收和核定征收這兩種方式。而房地產(chǎn)在繳納土地增值稅時，需要履行預繳與清算流程，即按照房地產(chǎn)項目預計銷售收入進行土增稅預征，并在項目竣工驗收環(huán)節(jié)以后進行項目清算。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地增值稅的清算處理過程主要體現(xiàn)在以下幾個環(huán)節(jié)：

1.1 土增稅清算事前準備

在開展土地增值稅清算工作以前，房地產(chǎn)企業(yè)首先需要準備與土地增值稅相關(guān)的原始資料憑證，包括成本核算報告、發(fā)票憑證、項目合同等。其次，對土地增值稅清算項目的核算工作，進行明確劃分。依據(jù)政策規(guī)定，國家相關(guān)部門審批予以開發(fā)的分期項目工程，可以按照多個會計核算周期進行項目核算；對于開發(fā)建設(shè)過程中的普通住宅與非普通住宅項目進行分別核算；對于其他用途的開發(fā)項目應當依據(jù)建筑實際用途所適用的稅法規(guī)定進行核算。當然，在清算過程中，企業(yè)也要考慮到稅務籌劃方案的可操作性。通常來說，可納入土地增值稅清算環(huán)節(jié)的成本項目越多，企業(yè)的稅務成本也會越低。

1.2 界定成本項目可扣除部分

通常情況下，房地產(chǎn)企業(yè)在建筑物及其他附著物轉(zhuǎn)讓過程中，可以納入抵扣范圍的成本項目，應當包含以下幾個方面：其一，項目開發(fā)過程中獲取土地使用權(quán)時所支付的土地使用費；其二，房地產(chǎn)項目不同開發(fā)作業(yè)環(huán)節(jié)所支出的費用，即設(shè)計費、采購費、設(shè)備費、勞務費、現(xiàn)場管理費等；其三，房產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓階段所涉及的稅務成本；其四，企業(yè)在獲取土地使用權(quán)時的費用與房地產(chǎn)項目開發(fā)成本總額的20%，可以實行加計扣除政策。在界定房地產(chǎn)項目可扣除內(nèi)容的過程中，房地產(chǎn)企業(yè)需要注意成本費用發(fā)生的真實性、交易過程的合規(guī)性，以及建筑轉(zhuǎn)讓過程中所形成的價值評估、交易費用等是否納入核算項目當中[1]。

1.3 計算土地增值稅應納稅額

在土地增值稅清算完結(jié)，計算應納稅額需要結(jié)合標準公式。首先，計算土地增值額，即：增值額=收入額—扣除項目金額；其次，結(jié)合項目類型確定項目增值率，即：項目增值率=增值額/扣除項目金額*100%；最后，依據(jù)速算扣除系數(shù)表，確定扣除系數(shù)，即：應繳納土地增值稅稅款=增值額*適用稅率—扣除項目金額*速算扣除系數(shù)。依據(jù)土地增值稅相關(guān)政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)需要按照增值率，采取“超額累進稅率”的方式計算稅額，適用稅率通常在30%至60%之間。

1.4 按時申報繳稅

房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算階段，可以采取自行清算和要求清算這兩種方式。具體來說，自行清算通常是指房地產(chǎn)企業(yè)在滿足清算條件之日的90天以內(nèi)主動開展土地增值稅清算與稅務機關(guān)申報等工作，按照政策規(guī)定準備清算材料；要求清算則是由當?shù)囟悇諜C關(guān)發(fā)起，向房地產(chǎn)企業(yè)下達清算通知書，對要求清算的項目自通知下達之日的90天以內(nèi)，開展土地增值稅清算工作。

2 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算工作相關(guān)的籌劃策略

2.1 合理利用稅收優(yōu)惠政策

在房地產(chǎn)企業(yè)開展土地增值稅清算與稅務籌劃的過程中，按照相關(guān)規(guī)定，企業(yè)需要對不同類型的工程項目進行分別核算。而房地產(chǎn)開發(fā)活動所涉及的建設(shè)項目，除了普通住宅以為，還包括其他類型的房產(chǎn)項目。結(jié)合房產(chǎn)項目類型的差異性核算土地增值稅，可以充分利用稅收優(yōu)惠政策，實現(xiàn)企業(yè)合理避稅。例如：依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅單位在銷售活動中，屬于自行建設(shè)的普通住宅，當其增值額小于可扣除項目總額的20%，可以享受免除土地增值稅的優(yōu)惠政策[2]。結(jié)合這一政策內(nèi)容，房地產(chǎn)企業(yè)可以在銷售環(huán)節(jié)合理控制住宅銷售價格，在遵循成本效益原則的基礎(chǔ)上，將土地增值稅稅率控制在20%以內(nèi)，就可以實現(xiàn)這一部分稅務成本免征?？紤]到上述政策，部分房地產(chǎn)企業(yè)在項目設(shè)計階段會盡可能多地增加普通住宅項目，以達到降低企業(yè)稅負的目的。但要注意避免“普通住宅越多越好”的設(shè)計誤區(qū)，對于房產(chǎn)項目相對多樣化的企業(yè)，除了普通住宅以外，還包括高層住宅、別墅、寫字樓、商業(yè)公寓等，在銷售價格方面差異性較大。面積越小，高層住房的售價越低，其增值率越低；面積越大，別墅住宅的售價越高，其增值率也會上升。基于這一理論，房地產(chǎn)企業(yè)應當合理籌劃土地增值稅，即擴大低售價高層住房面積，并將這一類住房與大面積別墅住宅并入同一清算類型當中，進而拉低非普通住宅的增值率，就可以有效控制土地增值稅額，提升企業(yè)的銷售利潤。

2.2 選擇合理的清算時間

土地增值稅預繳環(huán)節(jié)主要是指工程項目竣工結(jié)算以后，以合理的預征率對土地增值稅進行提前結(jié)算。房地產(chǎn)企業(yè)依據(jù)預征率，將已經(jīng)獲取銷售資格的房產(chǎn)銷售收入作為計稅依據(jù)，在滿足清算要求的情況下，規(guī)范處理土地增值稅核算工作。但在實際操作中，由于不同地區(qū)的稅務機關(guān)對土地增值稅預征率確認有所差異。企業(yè)在開展預繳活動的過程中，如果出現(xiàn)應繳增值稅稅額低于清算過程中納稅數(shù)額的情況，企業(yè)可以推遲清算時間；如果增值稅應繳數(shù)額高于清算過程中的應繳稅額，則應當提前清算。通過確定土地增值稅的項目清算時間，可以為企業(yè)稅務會計人員提供操作規(guī)范，并確保企業(yè)投資利潤最大化。此外，土地增值稅清算時間的確定，還要考慮到項目竣工結(jié)算交付時間，確保當期有利潤彌補；同時，在財稅處理階段，明確土地增值稅應當在本年度入庫還是在所得稅次年匯算清繳前入庫，避免多繳稅的風險。

2.3 合法增加可扣除項目

依據(jù)稅收政策相關(guān)規(guī)定，土地增值稅稅務籌劃環(huán)節(jié)可扣除的成本項目內(nèi)容包括開發(fā)成本、開發(fā)費用、土地使用權(quán)支出、房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅金、其他扣除項目；涉及成本要素包括拆遷安置費、土地使用權(quán)獲取費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、公共設(shè)施配套費、其他間接費用等。在可扣除項目認定過程中，房地產(chǎn)企業(yè)一方面需要結(jié)合當?shù)囟悇諜C關(guān)的政策解讀口徑進行成本細化，還可以充分利用政策規(guī)定合法增加可扣除項目。例如：房地產(chǎn)企業(yè)在施工現(xiàn)場用于維護建筑物質(zhì)量的成本費用，可以依法進入抵扣范圍之內(nèi)。企業(yè)需要獲取增值稅專用發(fā)票作為抵扣依據(jù)，開展增值稅清算工作；為房屋項目所建造的公共配套設(shè)施在清算階段，如果采取轉(zhuǎn)交業(yè)主或無償轉(zhuǎn)讓政府的處理方式，在企業(yè)不獲利的情況下，可以對這一部分成本費用進行扣除。如果沒有進行轉(zhuǎn)讓，那么房地產(chǎn)企業(yè)在公共配套設(shè)施服務方面所獲取的這一部分收入則不能納入基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)成本項目當中，且不能進行稅前抵扣；針對房產(chǎn)項目所建造的地下停車位在清算過程中，具有產(chǎn)權(quán)的停車位所取得的收入可以按照一定比例進行抵扣。相應的，如果停車位不具備產(chǎn)權(quán)，企業(yè)所獲取的收入部分則不可以進行成本抵扣[3]。總的來說，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算過程中，在可扣除項目確認環(huán)節(jié)，既要注意扣除內(nèi)容和范圍的確認，避免給企業(yè)帶來籌劃風險，還要充分利用政策內(nèi)容，合理增加可扣除項目，并選擇合適的財稅處理方式，有效控制企業(yè)稅務成本。

2.4 做好清算輔助工作

房地產(chǎn)企業(yè)需要以稅務管理小組為核心，設(shè)置專門的土地增值稅清算崗位，主要承擔成本項目歸集、成本費用核算、土地增值稅清算等工作。要求該崗位人員全面了解營改增政策環(huán)境對房地產(chǎn)行業(yè)的影響，并熟練運用各項優(yōu)惠政策，規(guī)范開展土地增值稅清算工作；同時，房地產(chǎn)企業(yè)還可以引入第三方機構(gòu)，與會計師事務所共同完成清算工作，在清算與審計并行的情況下，有效防范稅務風險。其次，由于營改增政策的影響，房地產(chǎn)企業(yè)應當更加重視增值稅發(fā)票管理工作。在日常工作中，相關(guān)會計人員需要加強對前期工程建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施開發(fā)、建筑安裝等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的票據(jù)匯總工作，高度重視會計憑證、交易發(fā)票和項目合同的日常管理，保管好各項抵扣憑證，及時轉(zhuǎn)交稅務申報機構(gòu)[4]。最后，針對土地增值稅清算內(nèi)容復雜、程序煩瑣等問題，房地產(chǎn)企業(yè)還可以引入新型審計方式，例如：AO計算機現(xiàn)場審計、SQL語句等，充分利用信息技術(shù)開展數(shù)據(jù)采集、匯總、審計等工作，能夠有效提升企業(yè)內(nèi)部的信息交互效率，避免信息不對稱現(xiàn)象給土地增值稅清算工作帶來風險。

3 結(jié) 語

綜上所述，在營改增政策的影響下，我國稅收政策體系會逐步完善。而房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營管理受政策環(huán)境影響較大，為了企業(yè)平穩(wěn)運行，加強稅務管理工作尤為重要。以土地增值稅為主要稅種之一，房地產(chǎn)企業(yè)應當充分了解土地增值稅稅務處理相關(guān)規(guī)定，并借助稅收優(yōu)惠政策開展稅務籌劃工作，提升企業(yè)經(jīng)營效益。