土地增值稅納稅風險管控的幾點舉措

土地增值稅因規(guī)定籠統(tǒng)、各地執(zhí)行差異大，給征納雙方特別是納稅義務人帶來了高風險。面對諸多涉稅風險，地產(chǎn)財稅人員宜從何入手，做到“稅負合理、風險可控、不多繳稅、不早繳稅”的土地增值稅管控目標呢？

一、嚴控“對象”、夯實土地增值稅清算基礎(chǔ)

土地增值稅按清算對象開展清算，因此清算對象的確定是土地增值稅管理的起點。合理確定清算對象，才能有效界定不同項目之間收入、成本、費用的歸集范圍，進而準確核算土地增值稅增值額，有效避免不同清算單位之間土地增值額過于不平衡從而引起稅負上升的不利結(jié)果。清算對象既是土地增值稅管理的起點，也是稅收實踐中管控的難點和爭議的焦點。

現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。”從該條文規(guī)定看清算對象選擇的主動權(quán)屬于企業(yè)，但實踐中則完全歸于稅務機關(guān)且有越分越細的趨勢。2006年《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第一條明確了土地增值稅的清算單位，即“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額”。但何為“分期開發(fā)的項目”，由于國家稅務總局未發(fā)文明確，實踐中各地做法迥異：有的以經(jīng)發(fā)局或發(fā)改委立項核發(fā)的項目核準書作為分期標準；有的以工程規(guī)劃部門的建設(shè)用地規(guī)劃許可證（或建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑工程施工許可證、修建性詳規(guī)）作為分期標準；有的以房管部門的銷售許可證作為分期標準等。

對于清算對象中含有“普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額”這一規(guī)定，稅收實踐中也是執(zhí)行差異大；執(zhí)行方法有：天津、安徽的“一分、二分自由選擇法”；北京、海南等地的“二分法”；重慶、江蘇等地的“三分法”；寧波等地的“四分法”；或細分到土地增值稅的最小清算單位“幢”，且最小清算單位中同時包含普通住宅、非普通住宅和非住宅的，分別計算土地增值稅。

因為清算對象的劃分對土地增值稅實際稅負有著較大影響，實踐中清算對象的確定在稅、企中經(jīng)常引發(fā)不同理解。于企業(yè)而言，同一項目往往有的物業(yè)類別土地增值稅額為負如地下車位，有的則偏高如商業(yè)。土地增值稅清算對象越大越能平衡不同物業(yè)間盈虧，有效降低土地增值稅稅負。于稅務部門而言則完全相反。如此則稅、企之間的“對象”之爭難以避免。于企業(yè)而言，為避免“對象”之爭，最有效的手段是做好立項、建設(shè)工程規(guī)劃、成本核算對象等有可能被稅務部門認定為土地增值稅“分期”數(shù)的最小數(shù)管理，力求讓“最小數(shù)”最大化，則可做到讓“對象”最大化，達到有效降低土地增值稅稅負的目的。

二、嚴審票據(jù)、密實土地增值稅憑證入口關(guān)

土地增值稅清算，一般重點集中在“對象”從項目論證到完成銷售期間成本的全面梳理，時間往往跨越數(shù)個年度，加之土地增值稅對“成本”的界定標準遠高于會計規(guī)定和企業(yè)所得稅要求，往往同時需要合同、預算、監(jiān)理、發(fā)票、賬務、現(xiàn)金流等相互印證，因此土地增值稅管控中涉稅風險高且具有潛伏性、累積性、難補救（甚至不可逆）、清算時總爆發(fā)的特點。故從一開始就扎密扎實一張合規(guī)的成本濾網(wǎng)是土地增值稅管理的第二道關(guān)口，且要求財務人員在項目開發(fā)中堅持至始至終地嚴格執(zhí)行。

（一）建筑業(yè)票據(jù)合格性審查

建筑服務業(yè)發(fā)票除要有驗真?zhèn)畏捞撻_、聯(lián)次齊全、填寫規(guī)范、章戳完整正確、編碼選擇準確、稅率適用無誤、備注欄完整、三流一致痕跡管理等增值稅發(fā)票基本要求外，還需重點關(guān)注：一是納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務須向建筑服務發(fā)生地稅務機關(guān)預繳稅款；二是建筑安裝工程費支出發(fā)票的備注欄須注明建筑服務發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱；三是發(fā)票適用稅目與稅率要準確。關(guān)于第三點容易忽視的是，因為實踐中為約束開發(fā)商的強勢地位，《財政部 國家稅務總局關(guān)于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58號）規(guī)定“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅（即3%稅率）”，所以此類項目不適用一般計稅（9%稅率）。否則，按《增值稅暫行條例》第九條規(guī)定有虛開風險和整張發(fā)票作廢的風險。

（二）票據(jù)要足額、及時獲取

足額管理方面，根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定，“實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除”。以質(zhì)量保證金為例：“開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除”。因此在日常中應加強發(fā)票足額管理，嚴格要求施工單位按工程進度全額開票、按合同規(guī)定支付，必要時可以讓渡部分利益確保取得全額發(fā)票。

在及時性方面，一般要求是對清算審核前取得票據(jù)的成本才予認可，實踐中有的地方甚至提前到工程項目竣工驗收之前。因此地產(chǎn)公司在施工組織時要充分統(tǒng)籌項目建設(shè)進度，將公建、配套、基礎(chǔ)設(shè)施等盡可能在項目土地增值稅清算前完成建設(shè)并足額取得發(fā)票，避免在清算后才完成建設(shè)；在日常財務管理方面要注意票據(jù)的時限規(guī)定、加強溝通協(xié)調(diào)確保票據(jù)符合及時性要求。

（三）其他發(fā)票的合規(guī)性審查

對政府部門繳納規(guī)費上，要取得行政事業(yè)性收費專用收據(jù)，其他的如行政事業(yè)單位往來結(jié)算收據(jù)、普通商業(yè)收據(jù)均屬無效票據(jù)；對利息支出要求獲得金融機構(gòu)開具的增值稅發(fā)票，不能用計息單代替，且對于母子公司之間的貸款受嚴格的債資比控制；關(guān)聯(lián)單位之間借款往往難以取得金融機構(gòu)發(fā)票，因此可考慮委托貸款等方式以取得金融機構(gòu)貸款。

三、嚴密“融合”、切實推進業(yè)財稅融合管控

（一）領(lǐng)導要高度重視業(yè)財稅融合

房地產(chǎn)稅收籌劃屬于系統(tǒng)工程，財務部門在實際工作中往往難以同級協(xié)調(diào)報規(guī)報建、工程建設(shè)、預算合同、營銷等工作，因此需要領(lǐng)導高度重視、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，讓財稅部門在前期項目立項前就參與戰(zhàn)略規(guī)劃；在項目推進過程中協(xié)同參與工程、規(guī)劃部門推進報規(guī)報建；在項目建設(shè)過程中需要工程部門、合同部門配合在合同中對發(fā)票的具體約定；在銷售環(huán)節(jié)則需要銷售部門配合把控銷售價格、各物業(yè)銷售配比等。

（二）保持財務、工程、合同等部門人員的穩(wěn)定性

工程清算時往往面臨著工作量劇增、潛伏和累積問題集中暴露、項目結(jié)束后人員分流等客觀實際，這時財務、工程、預算人員的變動往往會給清算帶來巨大的隱憂：在與稅務機關(guān)全程解釋、申辯過程中處于不利位置，在采取補救措施中往往因情況不熟而事倍功半等。地產(chǎn)公司對此應高度重視，建議在待遇、激勵、安置預期等方面給予傾斜，盡量保證相關(guān)人員穩(wěn)定。

（三）財務人員要熟練掌握繁雜的地產(chǎn)涉稅政策

據(jù)不完全統(tǒng)計，土地增值稅自1994年1月1日開征至今，僅由國家稅務總局、財政部發(fā)布的關(guān)于土地增值稅的相關(guān)文件達57個，各個地方稅務部門發(fā)布的文件更是差別明顯、數(shù)量大。一方面財稅人員一定要堅持不懈參加各類學習、培訓、交流，另一方面要主動與地方稅務人員進行多層次、多渠道的咨詢、溝通，對有爭議的疑難問題可以通過稅務局在線咨詢等方式掌握權(quán)威答復。

（四）財務要全程參與業(yè)務

由于土地增值稅清算對象確定尤為重要，因此需要財稅部門全程與報規(guī)報建部門、預算造價部門、招投標部門、施工組織部門等通力合作：先期介入拿地環(huán)節(jié)的決策、開發(fā)模式的論證；中期充分融入企業(yè)工程建設(shè)管理、全程參與每周工程例會、參與每一個合同的談判和簽訂等；后期銷售階段則與銷售部門合作，避免清算目標間盈虧不均，特別是對高增值物業(yè)加強重點管控，包括對于毛利明顯偏高且成本偏高的物業(yè)類型，如獨棟商業(yè)、產(chǎn)權(quán)會所等，對其設(shè)計、施工、用材、裝修等盡可能單獨簽訂合同、實施成本專項管理和結(jié)算，會計核算上單獨核算，以真實反映和直接歸集其較高成本，降低土地增值稅稅負。同時銷售高增值額物業(yè)時，注意同步搭售低（負）增值額物業(yè)，如銷售臨街商業(yè)時同步銷售成本倒掛的地下車庫等。