基本案情

重慶富力房地產(chǎn)公司（以下簡稱“富力公司”）于2009 年建成位于江北區(qū)××天街的富力海洋廣場(chǎng)項(xiàng)目，并將商業(yè)房地產(chǎn)部分出租。富力公司根據(jù)立信羊城會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司出具的《重慶富力房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 2009 年度審計(jì)報(bào)告》，于 2010 年 6 月 30 日將富力海洋廣場(chǎng)商業(yè)房地產(chǎn)由庫存商品\開發(fā)產(chǎn)品、生產(chǎn)成本\開發(fā)成本轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)\成本、投資性房地產(chǎn)\公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)計(jì)科目，開發(fā)成本 367126653.36 元，公允價(jià)值變動(dòng) 180805946.64 元。

2011 年 6 月 27 日，重慶富力房地產(chǎn)取得該商業(yè)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證。2014 年 8 月，重慶市地稅局第二稽查局（以下簡稱“第二稽查局”）對(duì)富力公司的納稅情況進(jìn)行立案查處，并于 2015 年 5 月 3 日作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，認(rèn)為富力公司于 2010 年 6 月將開發(fā)成本轉(zhuǎn)入投資性房產(chǎn)，2010年 6 月至 2013 年 12 月期間對(duì)投資性房地產(chǎn)出租部分按取得的租金收入繳納了相關(guān)稅費(fèi)，但對(duì)投資性房地產(chǎn)未出租部分未按規(guī)定申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，2010 年 6 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日期間，該公司投資性房地產(chǎn)未出租部分共計(jì)少繳房產(chǎn)稅 8860410.87 元，其中 2010 年 6 月 1 日至 12 月 31 日期間少繳 1500087.83 元、2011 年度少繳 2857267.89 元、2012 年度少繳 2703828.63 元、2013 年度少繳 1799226.52 元，并根據(jù)《稅收征收管理法》相關(guān)規(guī)定，對(duì)富力公司做出補(bǔ)繳稅款及加征滯納金的處理決定。

富力公司不服，向重慶市政府申請(qǐng)行政復(fù)議，市政府復(fù)議決定維持第二稽查局稅務(wù)處理決定。富力公司遂向法院提起行政訴訟，并稱系會(huì)計(jì)賬目處理錯(cuò)誤，相關(guān)房產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)，不應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。一審法院判決駁回重慶富力房地產(chǎn)公司的訴訟請(qǐng)求。富力公司向重慶第一中級(jí)人民法院提起上訴，二審法院駁回重慶富力房地產(chǎn)有限公司要求撤銷第二稽查局于 2016 年 1 月 26 日作出的《稅務(wù)處理決定書》的訴訟請(qǐng)求。

案例評(píng)析

征納雙方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于對(duì)《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89 號(hào)，以下簡稱“89 號(hào)文”）的理解，89 號(hào)文第一條規(guī)定：“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房征免房產(chǎn)稅問題，鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅，但對(duì)售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”即富力公司這部分轉(zhuǎn)到投資性房地產(chǎn)但卻沒有實(shí)際出租的部分是否仍屬于89 號(hào)文中的未售的開發(fā)產(chǎn)品的范圍？

富力公司認(rèn)為是會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤，未出租部分的房產(chǎn)屬于89號(hào)文規(guī)定的免稅房產(chǎn)；而稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為富力公司在2010 年 6 月將該商業(yè)裙樓從“開發(fā)成本”和“庫存商品”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。在以后持續(xù)會(huì)計(jì)年度期間，該房產(chǎn)以按照公允價(jià)值模式計(jì)量，每年末公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)分年度記入當(dāng)年利潤。從該會(huì)計(jì)信息反映出富力公司對(duì)上述房產(chǎn)已作經(jīng)營性房產(chǎn)處置使用，并導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營成果的改變，會(huì)計(jì)信息諸要素發(fā)生變化，該房產(chǎn)已不再屬于開發(fā)產(chǎn)品。房產(chǎn)用于投資性房地產(chǎn)經(jīng)營管理后，不再符合免稅規(guī)定。

究竟孰是孰非？筆者認(rèn)為應(yīng)從房產(chǎn)稅的立法原理出發(fā)，結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況來分析該問題：

首先，對(duì)于房產(chǎn)稅征稅對(duì)象的理解。根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡稱“條例”）“房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。”“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。前款列舉的產(chǎn)權(quán)所有人、經(jīng)營管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人或者使用人，統(tǒng)稱為納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人）”。

但對(duì)于房產(chǎn)的定義，條例并未給出明確，而是在《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地[1987]3號(hào)）規(guī)定，“房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。”

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字[1986]8號(hào)）又對(duì)房產(chǎn)的原值進(jìn)行了規(guī)范。房產(chǎn)原值，是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)（注：該條已被《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]152 號(hào)）廢止，并重新明確為“對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估”）。從該條可以看出，是否在固定資產(chǎn)科目核算，自用房產(chǎn)都應(yīng)按照房屋原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅，會(huì)計(jì)核算處理方式并不是判定是否負(fù)有房產(chǎn)稅納稅義務(wù)的關(guān)鍵。在財(cái)稅地字[1986]8 號(hào)文件發(fā)布之際，我國的商品房市場(chǎng)還未正式發(fā)展和興起，企業(yè)對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營用的房產(chǎn)多在“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目核算。隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展，商品房應(yīng)運(yùn)而生，89號(hào)文就是基于商品房市場(chǎng)發(fā)展而做出的政策補(bǔ)充明確，即將房地產(chǎn)開發(fā)的商品房分為出售前、出售后、出售前自用、出租、出借等不同階段，并對(duì)計(jì)稅方式和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間予以明確。

其次，對(duì)于房產(chǎn)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的理解。對(duì)房地產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字[1986]8號(hào)）（以下簡稱“8號(hào)文”）規(guī)定：“納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人在辦理驗(yàn)收手續(xù)前已使用或出租、出借的新建房屋，應(yīng)按法規(guī)征收房產(chǎn)稅。”

89號(hào)文規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅”。從字面上看，89號(hào)文和8號(hào)文對(duì)房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定存在沖突。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品用于自用，比如自持性物業(yè)用于出租或酒店經(jīng)營等，那么其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間究竟是驗(yàn)收之日起還是開始使用或者出租之日起呢？

筆者認(rèn)為，8號(hào)文出臺(tái)較早，當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)市場(chǎng)還未興起，文件中關(guān)于房產(chǎn)稅納稅義務(wù)時(shí)間的規(guī)定是針對(duì)當(dāng)時(shí)房產(chǎn)建成使用的形勢(shì)而言，具有普適性。89號(hào)文件中關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房的房產(chǎn)稅納稅義務(wù)時(shí)間規(guī)定具有特殊性、例外性，可以理解為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房適用的規(guī)則，其他類型的房屋仍適用8號(hào)文的規(guī)定。

再次，對(duì)于商品房的理解。什么是商品房？根據(jù)《商品房銷售管理辦法》（建設(shè)部令第88號(hào)）規(guī)定“商品房銷售包括商品房現(xiàn)售和商品房預(yù)售。本辦法所稱商品房現(xiàn)售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將竣工驗(yàn)收合格的商品房出售給買受人，并由買受人支付房價(jià)款的行為。本辦法所稱商品房預(yù)售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將正在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給買受人，并由買受人支付定金或者房價(jià)款的行為”。

《最高院商品房買賣合同司法解釋》中“所稱的商品房買賣合同，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下統(tǒng)稱為出賣人）將尚未建成或者已竣工的房屋向社會(huì)銷售并轉(zhuǎn)移房屋所有權(quán)于買受人，買受人支付價(jià)款的合同。”由上述法律法規(guī)及司法解釋可以看出，所謂的商品房是開發(fā)商開發(fā)建設(shè)的供銷售的房屋，能辦產(chǎn)權(quán)證和國土證，可以自定價(jià)格出售的產(chǎn)權(quán)房。商品房一般具有“五證”，一是《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證》，證明開發(fā)商已合法取得該土地的使用權(quán)，并已繳納土地出讓金；二是《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》，證明該房地產(chǎn)項(xiàng)目規(guī)劃已取得規(guī)劃部門許可；三是《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》，表明政府允許在該土地上進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)；四是《建筑工程施工許可證》，表明政府允許該項(xiàng)目進(jìn)行施工建設(shè)；五是《商品房銷售(預(yù)售)許可證》，表明政府允許進(jìn)行期房預(yù)售、現(xiàn)房銷售等。案例中富力海洋廣場(chǎng)項(xiàng)目，從其辦理產(chǎn)權(quán)證的方式和出租形式來看，并不屬于能進(jìn)行產(chǎn)權(quán)分割、對(duì)外銷售的商品房，因此不能適用89號(hào)文中關(guān)于商品房房產(chǎn)稅納稅義務(wù)的規(guī)定，而是應(yīng)適用8號(hào)文中相關(guān)規(guī)定，即委托施工企業(yè)開發(fā)建設(shè)的房屋，應(yīng)從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。在辦理驗(yàn)收手續(xù)前已使用或出租、出借的新建房屋，應(yīng)按法規(guī)征收房產(chǎn)稅。

第四，對(duì)于未出售的理解。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房，需要與購買方簽訂銷售合同，并辦理網(wǎng)簽備案，待房屋竣備后，按照銷售合同約定的時(shí)間將房屋交付給購買者。對(duì)于已簽訂合同未交付，未簽訂銷售合同的房屋應(yīng)均屬于未出售。按照房地產(chǎn)開發(fā)流程，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房屋竣工驗(yàn)收后，應(yīng)將所有的開發(fā)產(chǎn)品辦理至自己名下，俗稱“大產(chǎn)證”，購買者再去辦理每個(gè)房屋的獨(dú)立產(chǎn)權(quán)證，俗稱“小產(chǎn)證”。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品辦理了小產(chǎn)證，并登記在自己的名下，應(yīng)不再屬于未出售。

最后，對(duì)于自用的理解。房產(chǎn)的狀態(tài)，可分為物理狀態(tài)和權(quán)利狀態(tài)兩種。物理狀態(tài)是指房產(chǎn)本身的狀態(tài)，而權(quán)利狀態(tài)則指物權(quán)的四項(xiàng)權(quán)能（占有、使用、收益、處分）是否發(fā)生變更，比如房產(chǎn)已被抵押、質(zhì)押，其權(quán)利狀態(tài)就視為已發(fā)生變化。在實(shí)務(wù)中判斷自用，應(yīng)從兩個(gè)方面考慮，物理狀態(tài)的使用和權(quán)利狀態(tài)的使用，只要有其一就應(yīng)視為自用。

結(jié)合本案來看，富力公司開發(fā)的海洋廣場(chǎng)項(xiàng)目，不屬于可售的商品房，不適用于89號(hào)文件，再從其后續(xù)辦理的相關(guān)產(chǎn)權(quán)證來看，也應(yīng)判定其權(quán)屬狀態(tài)為自有自用，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其為出租部分按照自有房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅應(yīng)不存在異議。但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為從開發(fā)產(chǎn)品科目調(diào)整至投資性房地產(chǎn)，就應(yīng)視為自用征稅的理由是站不住腳的，會(huì)計(jì)核算方式并不是決定房產(chǎn)稅征管的決定性因素。

在房地產(chǎn)稅立法日益提上議程的當(dāng)下，回看房產(chǎn)稅執(zhí)行過程中暴露的立法瑕疵，對(duì)于完善房地產(chǎn)稅立法，有著積極的意義和作用。三十年來，房地產(chǎn)市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生了很大的變化，《房產(chǎn)稅暫行條例》已不能很好地適應(yīng)新形勢(shì)，比如按照租金的 12% 征收從租計(jì)征房產(chǎn)稅，極大地提高了房屋出租的成本，甚至?xí)璧K房屋租賃市場(chǎng)的發(fā)展。近期，財(cái)政部、稅務(wù)總局、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部近日發(fā)布《關(guān)于完善住房租賃有關(guān)稅收政策的公告》中明確“對(duì)企業(yè)事業(yè)單位，社會(huì)團(tuán)體以及組織向個(gè)人，專業(yè)化，規(guī)?；》孔赓U企業(yè)出租住房的，減按4%的稅率征收房產(chǎn)稅。”也是對(duì)12%租賃房產(chǎn)稅稅率過高，妨礙保障性租賃住房市場(chǎng)發(fā)展的調(diào)整。

因此，筆者建議：一是盡快完成房產(chǎn)稅立法的更新。如果房地產(chǎn)稅5年內(nèi)不能完成立法，也應(yīng)盡快修訂現(xiàn)行的《房產(chǎn)稅暫行條例》，解決目前房產(chǎn)稅實(shí)際征管中存在的典型爭(zhēng)議問題，簡化稅制安排，規(guī)范稅收征管；二是從納稅人的角度，應(yīng)加深對(duì)從租計(jì)征和從價(jià)計(jì)征征收模式的理解，應(yīng)在充分理解房產(chǎn)稅原理的基礎(chǔ)上，做好不同業(yè)務(wù)模式下稅負(fù)測(cè)算，合理選擇業(yè)務(wù)模式，從而達(dá)成合法節(jié)約稅收成本的目的。