實(shí)務(wù)中我們從政府取得土地，無(wú)論是后續(xù)開(kāi)發(fā)還是自持開(kāi)發(fā)建設(shè)等，都應(yīng)取得相應(yīng)齊備的手續(xù)資料入賬，以免在后續(xù)成本不予扣除給企業(yè)造成稅費(fèi)損失。土地成本入賬應(yīng)附有基本資料如下：

1. 土地招牌掛或劃撥等方式政府文件、會(huì)議紀(jì)要；

2. 土地出讓或劃撥協(xié)議（合同）；

3. 取得土地支付價(jià)款所對(duì)應(yīng)政府財(cái)政票據(jù)；

4. 支付土地價(jià)款轉(zhuǎn)賬憑據(jù)；

5. 土地評(píng)估報(bào)告；

6. 其他相關(guān)資料。

實(shí)務(wù)中企業(yè)從政府取得土地出讓金返還款常見(jiàn)3種類(lèi)型應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)稅處理？

觀點(diǎn)一：政府返還土地出讓金用于回購(gòu)安置房

甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)招拍掛購(gòu)入土地50畝，與國(guó)土部門(mén)簽訂的出讓合同價(jià)格為5000萬(wàn)元，企業(yè)已繳納5000萬(wàn)元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予甲公司1000萬(wàn)元，用于回購(gòu)回遷房款，此項(xiàng)目為老項(xiàng)目。

（1）增值稅

甲企業(yè)收到政府返還的用于回購(gòu)安置房的土地出讓金1000萬(wàn)元，若為政府回購(gòu)回遷房的款項(xiàng)，實(shí)質(zhì)可理解為甲公司銷(xiāo)售商品房取得的銷(xiāo)售收入。需根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年18號(hào)》及營(yíng)改增36號(hào)文件要求，應(yīng)將其款項(xiàng)確認(rèn)收入，按適用稅率繳納增值稅。

（2）土地增值稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，應(yīng)依法繳納土地增值稅。

因此企業(yè)在收到政府回購(gòu)回遷房款項(xiàng)1000萬(wàn)元，在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)確認(rèn)為商品房銷(xiāo)售收入，繳納土地增值稅。

（3）企業(yè)所得稅

據(jù)《國(guó)稅發(fā)2009年31號(hào)》及相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)按照預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度進(jìn)行所得稅匯算確定實(shí)際毛利額。甲企業(yè)將完工產(chǎn)品移送時(shí)，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，應(yīng)將其回購(gòu)款確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅。

（4）賬務(wù)處理

收到返還款時(shí)

借：銀行存款 1000萬(wàn)

貸：預(yù)收賬款 1000萬(wàn)

預(yù)交稅款時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)-預(yù)交增值稅 28.57萬(wàn)

貸：銀行存款 28.57萬(wàn)

完工確認(rèn)收入

借：預(yù)收賬款 1000萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 952.38萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 19.05萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)-預(yù)交增值稅 28.57萬(wàn)

觀點(diǎn)二：政府返還土地出讓金用于乙公司招商引資項(xiàng)目

乙房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門(mén)簽訂的出讓合同價(jià)格為10000萬(wàn)元，企業(yè)已繳納10000萬(wàn)元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予乙公司2000萬(wàn)元，用于企業(yè)在后期項(xiàng)目建成時(shí)招商引資，但未規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途。

（1）涉稅分析

（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)）第七條：“納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。”根據(jù)文件規(guī)定政府的這種形式補(bǔ)助，顯然不需要繳納增值稅。

但在所得稅文件（財(cái)稅[2011]70號(hào)）規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

A.企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件、

B.財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求、

C.企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

很顯然乙公司取得的這2000萬(wàn)出讓金返還，不符合不征稅收入條件，需要全額繳納企業(yè)所得稅。

（2）賬務(wù)處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，對(duì)于政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與企業(yè)日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。根據(jù)規(guī)定，乙公司取得的招商引資獎(jiǎng)勵(lì)款應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，且與企業(yè)日常活動(dòng)不相關(guān)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

借：銀行存款 2000萬(wàn)

貸：營(yíng)業(yè)外收入 2000萬(wàn)

觀點(diǎn)三：政府返還土地出讓金用于前期拆遷補(bǔ)償款

丙房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)招拍掛購(gòu)入土地100畝，與國(guó)土部門(mén)簽訂的出讓合同價(jià)格為8000萬(wàn)元，企業(yè)已繳納8000萬(wàn)元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫(kù)后以財(cái)政支持的方式給予乙公司2000萬(wàn)元，用于該項(xiàng)目土地及地上建筑物的拆遷費(fèi)用支出。

（1）涉稅分析

招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓?zhuān)F(xiàn)實(shí)中，一些開(kāi)發(fā)商先期介入拆遷，政府以“生地”招拍掛，由開(kāi)發(fā)商代為拆遷。在開(kāi)發(fā)商繳納土地出讓金后，政府部門(mén)將其部分返還給開(kāi)發(fā)商，用于拆遷或安置補(bǔ)償。

對(duì)于實(shí)務(wù)中的此種行為，開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)則是為取得目標(biāo)地塊，代政府做的拆補(bǔ)工作，實(shí)質(zhì)為代理項(xiàng)目，此過(guò)程不涉稅，所以丙地產(chǎn)公司在收到政府返還的出讓金2000萬(wàn)元時(shí)，不需要繳納稅費(fèi)。

（2）賬務(wù)處理

在賬處理時(shí)企業(yè)前期發(fā)生的拆補(bǔ)費(fèi)用計(jì)入，開(kāi)發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)核算，后期取得政府返還的用于拆補(bǔ)安置的出讓金時(shí)，沖減成本即可。

丙地產(chǎn)公司前期發(fā)生拆補(bǔ)費(fèi)用

借：開(kāi)發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 2000萬(wàn)

貸：銀行存款 2000萬(wàn)

丙地產(chǎn)公司收到政府返還款項(xiàng)

借：銀行存款 2000萬(wàn)

貸：開(kāi)發(fā)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 2000萬(wàn)

實(shí)務(wù)中企業(yè)收到的政府出讓金返還也有不同的形式及理由，對(duì)于出讓金應(yīng)如何處理，關(guān)鍵在于判斷企業(yè)從政府取得的返還出讓金用途及目的，因此也會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)處理上的不同，需要具體情況具體分析。