2021年9月1日，《中華人民共和國契稅法》開始施行。同日，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局公告2021年第23號）也將執(zhí)行。細(xì)讀23號公告，注意到其中一個重要變化，就是相比老政策，契稅的退稅條件明顯放寬，這更有利于維護(hù)納稅人權(quán)益，有助于減少爭議。下面結(jié)合一樁發(fā)生在幾年前的契稅退稅案件，比對分析有關(guān)變化及影響。

一樁關(guān)于契稅退稅的舊案

根據(jù)中國裁判文書網(wǎng)公布資料，2010年8月，甲市國土資源局（以下簡稱“國土局”）以掛牌方式出讓某地塊。同年9月20日，當(dāng)?shù)匾患曳康禺a(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱“T公司”）競得上述地塊的國有建設(shè)用地使用權(quán)。同日，T公司與國土局簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，國土局向T公司交付了該土地。

2010年11月4日，T公司注冊成立全資子公司F投資有限公司（以下簡稱“F公司”）。2010年11月18日，國土局與F公司簽訂改簽合同，將上述土地的受讓方變更為F公司。此后，F(xiàn)公司就有關(guān)交易向所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納契稅749.46萬元、城鎮(zhèn)土地使用稅62.72萬元。

2014年12月5日，甲市仲裁委員會作出裁決書，裁決內(nèi)容包括：解除F公司與國土局簽訂的《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》；國土局扣除20%定金后，退還F公司土地出讓金；F公司支付的契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，由F公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理退稅，國土局予以協(xié)助。

2015年1月12日，F(xiàn)公司向所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面申請退回已繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅。2015年1月20日，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有關(guān)申請作出答復(fù)，認(rèn)定F公司與國土局簽署《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》并受讓取得某地塊的使用權(quán)后，應(yīng)當(dāng)依法繳納契稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，解除該出讓合同不影響合同解除前納稅義務(wù)的發(fā)生與履行，不屬于退稅事由，因此，決定不予退還已繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅和土地出讓契稅。

F公司不服，在法定期限內(nèi)向所屬區(qū)政府申請行政復(fù)議。2015年4月26日，區(qū)政府作出《行政復(fù)議決定書》，維持稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定。隨后，F(xiàn)公司對所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和區(qū)政府提起行政訴訟。但此案一審、二審，F(xiàn)公司均敗訴。

目前政策背景下的退稅條件

這個案件的爭議點(diǎn)在于，F公司已繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅和契稅能否退稅。撇開城鎮(zhèn)土地使用稅，在契稅法和23號公告背景下回看這個案件，我們著重來分析下契稅的退稅條件。

《中華人民共和國契稅暫行條例》（以下簡稱“契稅暫行條例”）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。”《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》第三條規(guī)定：“條例所稱承受，是指以受讓、購買、受贈、交換等方式取得土地、房屋權(quán)屬的行為。”上述案件中，F(xiàn)公司承受了有關(guān)地塊的城鎮(zhèn)土地使用權(quán)，顯然應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納契稅，該公司事實上也及時履行了契稅繳納義務(wù)。問題的關(guān)鍵在于，已繳契稅能否退回。

這需要分析契稅的退稅條件，也即在什么情況下可以退契稅。在契稅法施行前，處理契稅退稅申請一般會引用3個文件：《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理期房退房手續(xù)后應(yīng)退還已征契稅的批復(fù)》（國稅函〔2002〕622號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國稅函〔2008〕438號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于購房人辦理退房有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2011〕32號）。

國稅函〔2002〕622號文件規(guī)定：“按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，購房者應(yīng)在簽訂房屋買賣合同后、辦理房屋所有權(quán)變更登記之前繳納契稅。對交易雙方已簽訂房屋買賣合同，但由于各種原因最終未能完成交易的，如購房者已按規(guī)定繳納契稅，在辦理期房退房手續(xù)后，對其已納契稅款應(yīng)予以退還。”該文件自2016年5月27日起已全文廢止。

國稅函〔2008〕438號文件規(guī)定：“按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還。”

財稅〔2011〕32號文件規(guī)定：“對已繳納契稅的購房單位和個人，在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權(quán)屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅。” 該文件自2021年9月1日起全文廢止。

這3個關(guān)于契稅退稅的文件，第一和第三個針對的是“在辦理房屋權(quán)屬變更登記前繳納契稅”的情況，第二個針對的是“已經(jīng)辦理房屋權(quán)屬變更登記，但被法院撤銷”的情況。3個文件涉及的都是房屋權(quán)屬，不包括土地權(quán)屬。

上述案件中，F(xiàn)公司的涉案土地使用權(quán)已經(jīng)完成權(quán)屬登記，因此不適用國稅函〔2002〕622號文件和財稅〔2011〕32號文件的退稅規(guī)定。而對照國稅函〔2008〕438號文件，有關(guān)退稅規(guī)定針對的是“法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后已納契稅”的情況，F(xiàn)公司是被仲裁委員會而非法院撤銷了土地使用權(quán)屬，也不能適用這個文件。可見，在當(dāng)時背景下，F(xiàn)公司的有關(guān)退稅請求的確不能得到支持。

契稅法實施后退稅條件的變化

而隨著契稅法和23號公告施行，類似上述案件的契稅退稅申請會得到不同結(jié)果。

契稅法第十二條規(guī)定：“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理。”

23號公告第五條第四款規(guī)定了納稅人繳納契稅后可依照有關(guān)法律法規(guī)申請退稅的情形，其中第一項就是“因人民法院判決或者仲裁委員會裁決導(dǎo)致土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為無效、被撤銷或者被解除，且土地、房屋權(quán)屬變更至原權(quán)利人的”情形。

可以看出，契稅法第十二條關(guān)于退稅的規(guī)定針對的是權(quán)屬登記前的情況。只有在權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同不生效、無效、被撤銷或者被解除，才可以申請退還已繳納的契稅。這與國稅函〔2002〕622號文件和財稅〔2011〕32號文件的精神相一致，符合契稅是針對土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移而征收的一次性稅收的內(nèi)涵。

而23號公告第五條第四款關(guān)于退稅的規(guī)定針對的是權(quán)屬登記后的情況。土地、房屋權(quán)屬登記后，經(jīng)人民法院判決或者仲裁委員會裁決導(dǎo)致土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為無效、被撤銷或者被解除，且土地、房屋權(quán)屬變更至原權(quán)利人的，可以申請退稅。該規(guī)定與國稅函〔2008〕438號文件有異曲同工之處，且放寬了適用條件，增加了“仲裁委員會裁決”和“土地權(quán)屬”。

自2021年1月1日起施行的《中華人民共和國民法典》第一百五十五條規(guī)定：“無效的或者被撤銷的民事法律行為自始沒有法律約束力。”即被法院判決無效的民事行為自始沒有法律效力，也就是說，納稅人的交易被法院判決無效后，自始沒有發(fā)生應(yīng)稅行為，因此不應(yīng)當(dāng)繳納契稅，已繳納的契稅應(yīng)當(dāng)予以退還。可見，國稅函〔2008〕438號文件和23號公告的規(guī)定與民法典精神相一致。

在契稅法和23號公告背景下再看F公司案，如果該案發(fā)生在2021年9月1日以后，F(xiàn)公司被仲裁委員會撤銷了土地使用權(quán)屬，就符合23號公告規(guī)定的退稅條件，在合乎有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的前提下申請退契稅，就會得到支持。

退稅事關(guān)納稅人的切身利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)注意契稅法及相關(guān)配套政策相比老規(guī)定的變化，貫徹落實好契稅法，依法依規(guī)保障納稅人的權(quán)益。納稅人也應(yīng)了解有關(guān)新政的內(nèi)容和容易忽略的細(xì)節(jié)，依法依規(guī)維護(hù)自身權(quán)益。