案情摘要

2017年底，某人民法院根據(jù)生效民事調(diào)解書，在某司法拍賣網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)拍賣原告某房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司（下稱“賣方”）名下房產(chǎn)，“拍賣公告第六條”規(guī)定“標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)由買方自行辦理，所涉及的一切稅、費(fèi)及其可能存在的物業(yè)費(fèi)、水、電等欠費(fèi)均由買方承擔(dān)（或其他約定方式）”。被告某自然人（下稱“買方”）以528,720元最高價(jià)競得涉案房產(chǎn)，但未繳納稅款。后稅務(wù)局給賣方發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求賣方“自接到本通知之日起十五日內(nèi)到稅務(wù)局征收分局申報(bào)繳納稅款”。賣方認(rèn)為買方應(yīng)依照“拍賣公告第六條”約定負(fù)擔(dān)上述稅款，故訴至法院，請求判令被告向其支付款項(xiàng)72,963.36元。

一審法院在審理過程中向稅務(wù)局就稅種和稅率進(jìn)行核實(shí)，稅務(wù)局出具說明稱：“按照相關(guān)法律法規(guī)，商品房銷售過程中應(yīng)由開發(fā)商承擔(dān)的由稅務(wù)局征收的稅種有：城市維護(hù)建設(shè)稅稅率5%；教育費(fèi)附加稅率3%；地方教育附加稅率2%；印花稅稅率0.05%；土地增值稅預(yù)征稅率2%；企業(yè)所得稅稅率25%，應(yīng)稅所得率為13%。”

一審法院判決認(rèn)為，第一，“拍賣公告第六條"合法有效。雖然稅法規(guī)明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。“拍賣公告第六條”雖不符合《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（“《網(wǎng)拍規(guī)定》”）相關(guān)規(guī)定，但系雙方真實(shí)意思表示，不會(huì)造成國家稅款流失，在不違反法律、行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定的情況下，該約定合法有效。第二，“拍賣公告第六條"內(nèi)容明確。“拍賣公告第六條”采取“一攬子”的做法，所指稅費(fèi)應(yīng)包括涉及拍賣房產(chǎn)的一切稅費(fèi)，而非僅指辦理轉(zhuǎn)讓登記的稅費(fèi)。雖然此種做法不符合《網(wǎng)拍規(guī)定》關(guān)于司法拍賣涉及稅費(fèi)承擔(dān)的規(guī)定，但因操作簡便快捷仍在廣泛應(yīng)用。在拍賣公告已有約定的情形下，再轉(zhuǎn)而按照法定承擔(dān)方式將犧牲債權(quán)人的利益而使買方獲得拍賣約定之外的利益，且會(huì)直接導(dǎo)致司法拍賣行為產(chǎn)生不穩(wěn)定。一審法院進(jìn)一步認(rèn)為買方的行為已經(jīng)構(gòu)成實(shí)質(zhì)違約且給賣方造成實(shí)際損害，最終判決其給付賣方涉案稅款，包括增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加費(fèi)、地方教育附加、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅共計(jì)57,101.76元。

買方上訴稱，一、關(guān)于拍賣公告第六條效力問題，“拍賣公告第六條”屬于單方擬制的格式條款，提供格式條款的一方應(yīng)當(dāng)遵循公平原則確定當(dāng)事人之間的權(quán)利和義務(wù)，并采取合理的方式提請對方注意免除其責(zé)任或加重對方責(zé)任的條款。而“拍賣公告第六條”沒有說明起拍價(jià)是否包含稅款、是否存在欠繳稅費(fèi)等問題，怠于履行法定的提示義務(wù)，并且主張免除賣方的法定納稅義務(wù)、加重買方的納稅義務(wù)，依法無效。即使有效，也應(yīng)當(dāng)做出不利于格式條款制定方的解釋。二、關(guān)于拍賣公告第六條是否明確具體問題，基于公平原則和一人競拍有效的規(guī)則，稅費(fèi)應(yīng)如何承擔(dān)，誰與誰約定，何時(shí)約定等，取決于拍賣成交確定稅費(fèi)總額后，根據(jù)成交價(jià)款高低公平商定稅款的承擔(dān)。三、雙方的分歧在于對“（或其他約定方式）”的解釋。根據(jù)《網(wǎng)拍規(guī)定》第十條，拍賣起拍價(jià)參照評估價(jià)或市價(jià)確定，已經(jīng)包含了賣方應(yīng)繳稅款的，因?yàn)殚_發(fā)商在銷售房屋時(shí)，銷售價(jià)格都是含稅價(jià)格。由法定納稅主體依法承擔(dān)完全合法，按照市場價(jià)拍賣后扣除相應(yīng)稅費(fèi)并不損害任何人的利益，完全合情合理。最后，買方認(rèn)為，賣方提供的稅款征收通知既沒有數(shù)額，也沒有明確指向買方所購房產(chǎn)，賣方?jīng)]有繳納稅款，沒有產(chǎn)生實(shí)際稅款損失。

針對上述主要爭議點(diǎn)，賣方辯稱，一、拍賣公告第六條規(guī)定明確不違反法律行政法規(guī)的規(guī)定，系合法有效的約定。二、對于拍賣公告第六條，按照通常的理解如果有其他約定方式就可以按照其他約定方式，如果沒有其他約定方式就按照第六條已經(jīng)制定約定方式處理。本案就是沒有其他約定方式，所以就應(yīng)當(dāng)按照第六條約定的辦理。三、本案所涉競拍公告不能完全按照格式條款來解釋，他并未限制或者剝奪買方的利益，恰恰是買方購買的條件。

二審法院認(rèn)為，賣方提供的證據(jù)沒有具體的稅款金額，且賣方未曾實(shí)際繳納稅款。賣方的起訴無事實(shí)理由，不符合法定的民事案件立案條件，故裁定撤銷一審判決并駁回賣方的起訴。

案件信息來源：（2018）冀09民終4865號、（2018）冀0928民初514號

案例評析

本案所涉司法拍賣的稅費(fèi)承擔(dān)問題在實(shí)踐中普遍存在。可惜的是，二審法院僅從民事訴訟立案條件的角度裁定駁回賣方的起訴，駁回的基礎(chǔ)本身就存疑，也未觸及實(shí)質(zhì)問題的討論。本文將結(jié)合實(shí)踐觀察，從合法和合理性的角度，對法拍公告要求買方承擔(dān)一切稅費(fèi)的效力問題進(jìn)行探討。

1、法拍公告稅費(fèi)承擔(dān)方式的實(shí)踐觀察

為規(guī)范網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為，最高人民法院發(fā)布的《網(wǎng)拍規(guī)定》于2017年1月1日生效，其中第三十條規(guī)定：“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。”在《網(wǎng)拍規(guī)定》生效后不久，江蘇省高級人民法院發(fā)布相同規(guī)定。

根據(jù)我們的觀察，在《網(wǎng)拍規(guī)定》出臺(tái)之前，法拍公告以要求買方承擔(dān)所有稅費(fèi)為主。《網(wǎng)拍規(guī)定》生效后，所涉稅費(fèi)的承擔(dān)約定存在以下幾種方式：

• 所涉及的一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)（簡稱“‘一攬子’做法”）。

• 所涉及的稅費(fèi)按照國家有關(guān)法律法規(guī)，由相應(yīng)主體承擔(dān)。

• 所涉及的由原權(quán)利人及買受人承擔(dān)的稅收和費(fèi)用，依照法律、法規(guī)規(guī)定由原權(quán)利人和買受人各自負(fù)擔(dān)，但原權(quán)利人負(fù)擔(dān)的部分由買受人先行墊付，由法院從拍賣價(jià)款中支付。

2、買方承擔(dān)全部稅費(fèi)的合法性評析

根據(jù)拍賣標(biāo)的不同，法拍會(huì)產(chǎn)生不同的稅費(fèi)。比較復(fù)雜的是類似本案的房地產(chǎn)拍賣，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，通常會(huì)涉及到增值稅及附加、土地增值稅、所得稅、印花稅和契稅。對于前述稅款，現(xiàn)行稅法明確規(guī)定，契稅的納稅人為買方，印花稅的納稅人為買賣雙方，其他稅種的納稅人均為賣方。即對于納稅義務(wù)主體，現(xiàn)行法律法規(guī)并無規(guī)定不明之處。

基于樸素的理解，非法律人士可能會(huì)認(rèn)為，既然如此，那么根據(jù)《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條，人民法院就不能在法拍公告中自行規(guī)定稅費(fèi)全部由買方承擔(dān)。實(shí)則不然。

（1）《網(wǎng)拍公告》不屬于法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，與《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條規(guī)定不一致的，不導(dǎo)致民事法律行為無效

根據(jù)《民法典》第一百五十三條第一款的規(guī)定，“違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定的民事法律行為無效。但是，該強(qiáng)制性規(guī)定不導(dǎo)致該民事法律行為無效的除外。”

《網(wǎng)拍規(guī)定》的制定主體是最高人民法院。根據(jù)《中華人民共和國立法法》的規(guī)定，最高人民法院并不具有立法權(quán)。即《網(wǎng)拍規(guī)定》不屬于法律、行政法規(guī)，進(jìn)而其第三十條也不存在被認(rèn)定為《民法典》第一百五十三條第一款所規(guī)定的“法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定”的基礎(chǔ)。換言之，與《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條規(guī)定不一致的，不導(dǎo)致民事法律行為無效。

（2）現(xiàn)行法律法規(guī)并不禁止交易相關(guān)方就稅費(fèi)的經(jīng)濟(jì)承擔(dān)主體另行約定，因此買方承擔(dān)一切稅費(fèi)的規(guī)定不違法其他法律行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定

其次，如一審法院所持觀點(diǎn)，雖然納稅義務(wù)主體是法定的，但現(xiàn)行法律法規(guī)并不禁止交易相關(guān)方就稅費(fèi)的經(jīng)濟(jì)承擔(dān)主體另行約定。對此，最高人民法院也持相同觀點(diǎn)。在某土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案中，最高人民法院的判決書認(rèn)為，“雖然我國稅收管理方面的法律、法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或者第三人繳納稅款，即對于實(shí)際由誰繳納稅款并未作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。因此，當(dāng)事人在合同中約定由納稅人以外的人承擔(dān)稅費(fèi)的，并不違反相關(guān)法律、法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為合法有效。”但司法實(shí)踐中，確實(shí)存在持相反觀點(diǎn)的案例。例如，在一個(gè)案件的裁定書中曾指出“依據(jù)稅收法定原則，納稅義務(wù)人的身份不能因拍賣公告載明的內(nèi)容而發(fā)生改變，該次司法拍賣而形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體各自承擔(dān)。”

我們理解，法定納稅義務(wù)主體和稅費(fèi)的經(jīng)濟(jì)承擔(dān)主體是不同的概念。在商業(yè)社會(huì)，取決于交易雙方的議價(jià)能力，通過合同約定轉(zhuǎn)嫁稅費(fèi)的經(jīng)濟(jì)上的承擔(dān)主體是普遍存在的情況。在司法拍賣活動(dòng)中，法院履行的實(shí)際上是一種賣方的“代位”職能，基礎(chǔ)交易仍然是平等民事主體之間的法律關(guān)系。法拍公告中買方承擔(dān)一切稅費(fèi)的規(guī)定實(shí)質(zhì)上是將稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁給買方的要約條件之一。作為一個(gè)理性的市場參與主體，雖然買方在拍賣過程中的議價(jià)能力有限，但其完全可以選擇不參與競拍；既然買方參與且接受拍賣公告，就意味著其已承諾在經(jīng)濟(jì)上承擔(dān)相應(yīng)的稅費(fèi)。

（3）買方承擔(dān)一切稅費(fèi)的規(guī)定是否構(gòu)成格式條款且存在導(dǎo)致格式條款無效的情形？

《民法典》第四百九十六條和第四百九十七條規(guī)定，“格式條款是當(dāng)事人為了重復(fù)使用而預(yù)先擬定，并在訂立合同時(shí)未與對方協(xié)商的條款。”“提供格式條款的一方未履行提示或者說明義務(wù)，致使對方?jīng)]有注意或者理解與其有重大利害關(guān)系的條款的，對方可以主張?jiān)摋l款不成為合同的內(nèi)容。”有下列情形之一的，該格式條款無效：（一）具有法定合同無效情形的；（二）提供格式條款一方不合理地免除或者減輕其責(zé)任、加重對方責(zé)任、限制對方主要權(quán)利；（三）提供格式條款一方排除對方主要權(quán)利。雖然法律沒有明確規(guī)定，但通常而言，格式條款主要適用于民事交易下，一方是處于弱勢地位的消費(fèi)者或一方存在壟斷地位的情況。在商事交易中，作為一個(gè)理性的市場交易主體，無論對方是否提示或說明，均理應(yīng)能夠注意并識別合同中對其中權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生重大影響的條款，并據(jù)此做出交易決定，故以商事合同存在格式條款進(jìn)行抗辯的理由往往較難成立。

雖然法拍公告也是為了重復(fù)使用的目的而預(yù)先擬定，且未與對方協(xié)商，表面看來符合《民法典》下格式條款的概念，但鑒于相應(yīng)的條款本質(zhì)上是一個(gè)價(jià)格條款，一般不宜以格式條款為理由否定其效力。

3、買方承擔(dān)全部稅費(fèi)的合理性的稅法評價(jià)

盡管有上述說法，從稅收專業(yè)的角度，如果一味采用買方承擔(dān)全部稅款的方式，不僅會(huì)造成稅款計(jì)算和執(zhí)行的困難，在實(shí)踐中也會(huì)出現(xiàn)自相矛盾的情況，我們將主要從稅法和合同履行的角度評價(jià)“一攬子"做法的合理性，以期未來的司法實(shí)踐中有更多基于稅收的穩(wěn)定性對交易行為進(jìn)行判斷的考慮。

具體到稅種而言，以增值稅為例，基于其在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的制度設(shè)計(jì)，負(fù)擔(dān)增值稅是負(fù)擔(dān)應(yīng)繳稅金還是負(fù)擔(dān)按增值稅稅率計(jì)算的銷項(xiàng)稅額極易產(chǎn)生爭議。因?yàn)榍罢卟攀琴u家實(shí)際支付的對外增值稅金流出，但是，在拍賣中，一般認(rèn)為在缺乏明確約定的情況下，增值稅是價(jià)外稅，這就會(huì)產(chǎn)生賣方認(rèn)為買方承擔(dān)的是整個(gè)銷項(xiàng)稅而不是賣方自身的增值稅應(yīng)納稅額。然而如果在此情況下要求賣方以納稅記錄作為主張稅款的依據(jù)，則顯然納稅記錄記載的增值稅應(yīng)交稅金大概率不同于銷項(xiàng)稅額。當(dāng)然，在約定明確的情況下，增值稅仍然可以是以承擔(dān)銷項(xiàng)稅金的形式寫入拍賣公告，從而消除相關(guān)疑問的。公告中甚至可以明確相應(yīng)的稅款計(jì)算公式以免疑義。此時(shí)，民事負(fù)債的形成也是較為確定的，無需再行由稅務(wù)機(jī)關(guān)來確認(rèn)。另一個(gè)方面，在房產(chǎn)拍賣中，如果以市價(jià)作為基礎(chǔ)，則市場的一手房銷售價(jià)格實(shí)際上是包含增值稅的，那就和由買方承擔(dān)一切稅費(fèi)的表達(dá)完全不同。此時(shí)約定增值稅由買方承擔(dān)并無實(shí)質(zhì)的意義。

而對于企業(yè)所得稅和土地增值稅，其應(yīng)納稅額的確定就更需綜合考慮企業(yè)收入總額、成本費(fèi)用扣除、減免或抵免稅額、虧損等因素。而這些成本費(fèi)用等扣除項(xiàng)的信息是買方無法獲取的，讓其準(zhǔn)確地計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅和土地增值稅實(shí)屬強(qiáng)人所難。而如果不考慮各扣除項(xiàng)，完全按照拍賣金額計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅和土地增值稅，則無疑會(huì)導(dǎo)致買方支付的稅費(fèi)金額高于其實(shí)際依法可能承擔(dān)的稅費(fèi)金額。另一方面，在企業(yè)所得稅的計(jì)算上，如何分離出交易相關(guān)的稅款也是個(gè)疑問，沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)的直接介入，雙方的爭議很可能會(huì)無法彌合，因?yàn)橛写罅康目鄢?xiàng)目在稅法上還存在模糊，還會(huì)涉及稅款是否需要反向計(jì)算的問題。而且，所得稅和土地增值稅的負(fù)擔(dān)多數(shù)情況下不能以銷售價(jià)格乘以特定比例的方式確定。最后，如果買方向賣方支付拍賣款后額外籌資支付稅款，由于賣方實(shí)際上無需另行繳納稅款，這部分稅款是否又會(huì)構(gòu)成賣方的收入，進(jìn)而又會(huì)產(chǎn)生額外的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)？這同樣是需要回答的問題。因而，從公平性、合理性、效率性和可行性等角度，企業(yè)所得稅和土地增值稅均不應(yīng)由受讓方承擔(dān)，否則實(shí)操中會(huì)遇到很多的障礙并產(chǎn)生糾紛，不利于維護(hù)稅收穩(wěn)定性。

4、總結(jié)

結(jié)合本案案情，我們理解，司法拍賣實(shí)踐中仍然普遍存在的由買方承擔(dān)全部稅負(fù)的規(guī)定，雖然是合法有效的，但實(shí)際上并不合理。從稅的角度，一方面，約定由賣方承擔(dān)全部稅款可能會(huì)扭曲市場參與主體的經(jīng)濟(jì)行為選擇；另一方面，從稅收征管的角度而言，存在較多的實(shí)操障礙且容易引發(fā)糾紛，不利于維持稅收的穩(wěn)定性。在考慮實(shí)踐中拍賣方實(shí)際上的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力惡化或下落不明的可能性，法拍公告中規(guī)定稅費(fèi)各自承擔(dān)，但由買方墊付后從拍賣款中扣除可能是更優(yōu)的兼顧各方利益的選擇。