一、PPP會(huì)計(jì)處理實(shí)施問(wèn)答

1.問(wèn)：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙特征”？

答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）規(guī)范的PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列特征（以下簡(jiǎn)稱“雙特征”）：（1）社會(huì)資本方在合同約定的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；（2）社會(huì)資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償。

“合同約定的運(yùn)營(yíng)期間”，指的是社會(huì)資本方對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的使用期或運(yùn)營(yíng)期，通常在PPP項(xiàng)目合同中有明確約定。“社會(huì)資本方代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)”，指的是根據(jù)合同約定或政府方授權(quán)，社會(huì)資本方享有建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、管理、維護(hù)本項(xiàng)目設(shè)施等權(quán)利，同時(shí)承擔(dān)代表政府方提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的義務(wù)。社會(huì)資本方至少需要負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施管理和相關(guān)服務(wù)中的一部分工作，而不能僅為政府方的代理人。“社會(huì)資本方就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償”，指的是社會(huì)資本方就其在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)運(yùn)營(yíng)或維護(hù)項(xiàng)目資產(chǎn)等按照合同約定獲得回報(bào)。

2.問(wèn)：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（1）“政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格”？

答：“控制”，指的是政府方通過(guò)具有法律效力的合同條款等方式，有權(quán)決定社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格。通常情況下，政府方和社會(huì)資本方在PPP 項(xiàng)目合同中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格。“管制”，指的是社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格，雖未在PPP項(xiàng)目合同中進(jìn)行明確規(guī)定，但受有關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門規(guī)章制度的約束。如果某PPP項(xiàng)目合同涉及政府方及與政府方相關(guān)聯(lián)的代表公共利益的監(jiān)管方，則在應(yīng)用“雙控制”條件（1）時(shí)應(yīng)當(dāng)將這些主體一起考慮。

“政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格”的情形，既包括由政府方購(gòu)買項(xiàng)目資產(chǎn)的全部產(chǎn)出，也包括由其他使用者購(gòu)買項(xiàng)目資產(chǎn)的全部或部分產(chǎn)出。

如果定價(jià)的基礎(chǔ)或框架受到監(jiān)管約束，政府方對(duì)價(jià)格的“控制或管制”不需要完全控制價(jià)格，這種情況下仍然符合控制或管制標(biāo)準(zhǔn)。如設(shè)定政府調(diào)價(jià)機(jī)制，社會(huì)資本方進(jìn)行調(diào)價(jià)前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)政府方審核同意，或者設(shè)定有實(shí)質(zhì)性的價(jià)格上限機(jī)制，即滿足“雙控制”條件（1）中的價(jià)格控制或管制要求。如果項(xiàng)目合同條款給予社會(huì)資本方自主定價(jià)權(quán)，但約定超額收益全部歸政府方所有，社會(huì)資本方的收益被限定，則仍然滿足“雙控制”條件（1）中的價(jià)格控制或管制要求。

3.問(wèn)：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（2）“PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益”？

答：“重大剩余權(quán)益”，指的是PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，在項(xiàng)目資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)使用、處置該項(xiàng)目資產(chǎn)所能獲得的權(quán)益。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照假定PPP項(xiàng)目資產(chǎn)已經(jīng)處在PPP項(xiàng)目合同期末時(shí)預(yù)期的壽命和狀況，對(duì)其現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)，以確定項(xiàng)目資產(chǎn)的剩余權(quán)益。

政府方對(duì)“重大剩余權(quán)益”的控制具體表現(xiàn)為以下兩種情形：一是PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府方或者政府指定的第三方，且移交的項(xiàng)目資產(chǎn)預(yù)期仍能為政府方帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或者產(chǎn)生服務(wù)潛力。二是政府方能夠通過(guò)合同條款限制社會(huì)資本方處置或抵押項(xiàng)目資產(chǎn)，并擁有在合同期內(nèi)持續(xù)控制項(xiàng)目資產(chǎn)使用的權(quán)利，保障重大剩余權(quán)益不受損害。

對(duì)于運(yùn)營(yíng)期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項(xiàng)目合同，即使項(xiàng)目合同結(jié)束時(shí)項(xiàng)目資產(chǎn)不存在重大剩余權(quán)益，如果項(xiàng)目合同符合“雙控制”條件（1）的，仍符合“雙控制”條件。

當(dāng)政府方滿足了“雙控制”條件（1）規(guī)定的控制條件并保留了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益時(shí)，表明社會(huì)資本方只是代表政府方管理PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，盡管很多情況下社會(huì)資本方有一定管理自主權(quán)，但是此時(shí)社會(huì)資本方的“管理”不應(yīng)視為“雙控制”條件中的“控制”。

在合同約定的運(yùn)營(yíng)期間，社會(huì)資本方對(duì)不可分離的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行更新改造的（包括更換部分設(shè)施設(shè)備等），應(yīng)當(dāng)將更新改造前后的項(xiàng)目資產(chǎn)視為一個(gè)整體來(lái)考慮。如果政府方控制了更新改造后項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益，則該項(xiàng)目合同整體滿足“雙控制”條件（2）。

4.問(wèn)：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，當(dāng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)部分受到政府方控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件？

答：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)部分受政府方控制的，分為以下兩種情形：

一是項(xiàng)目資產(chǎn)在功能設(shè)置和空間分布上可分割且能獨(dú)立運(yùn)營(yíng)，并且滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）中資產(chǎn)組的定義，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行分析。如果政府方不能控制該部分資產(chǎn)，則該部分資產(chǎn)不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）。

二是社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)，并不減損政府方對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的控制，在應(yīng)用“雙控制”條件時(shí)不應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)。

社會(huì)資本方如果有權(quán)使用上述情形一中不受政府控制的項(xiàng)目資產(chǎn)組成部分，或者有權(quán)使用情形二中用于提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)的項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如對(duì)于實(shí)質(zhì)上構(gòu)成政府方對(duì)社會(huì)資本方的租賃，則應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

5.問(wèn)：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間形成的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何列報(bào)？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）和《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，在相關(guān)建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)；對(duì)于其他在建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其預(yù)計(jì)是否自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)，在資產(chǎn)負(fù)債表“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)。

6.問(wèn)：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和列報(bào)？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，相關(guān)借款費(fèi)用滿足資本化條件的，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，計(jì)入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)；待PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將計(jì)入“PPP借款支出”科目的金額結(jié)轉(zhuǎn)至“無(wú)形資產(chǎn)”科目。除上述情形以外的其他借款費(fèi)用，社會(huì)資本方應(yīng)將其予以費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

7.問(wèn)：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的建造支出在現(xiàn)金流量表中應(yīng)如何列示？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的部分，相關(guān)建造期間發(fā)生的建造支出應(yīng)當(dāng)作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量進(jìn)行列示。除上述情形以外的社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的建造支出，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量進(jìn)行列示。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的重大建造支出的現(xiàn)金流量信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

8.問(wèn)：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，集團(tuán)合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）承接PPP項(xiàng)目，但將實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)發(fā)包給集團(tuán)合并范圍內(nèi)乙公司（承包方）的，在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是否應(yīng)抵銷承包方的建造服務(wù)收入及發(fā)包方對(duì)應(yīng)的成本？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在企業(yè)集團(tuán)的角度，以納入合并范圍的企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷集團(tuán)合并范圍內(nèi)公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制的，旨在反映企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。因此，集團(tuán)合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）自政府方承接PPP項(xiàng)目，并發(fā)包給集團(tuán)合并范圍內(nèi)的乙公司（承包方），企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)規(guī)定對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，以體現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體對(duì)外提供的建造服務(wù)收入和成本。如甲公司作為主要責(zé)任人的，從企業(yè)集團(tuán)角度看，在會(huì)計(jì)處理上需要抵銷發(fā)包方成本和承包方收入等；如甲公司作為代理人的，從企業(yè)集團(tuán)角度看，在會(huì)計(jì)處理上不存在需要抵銷的發(fā)包方成本和承包方收入等。

9.問(wèn)：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，如何確定履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)？

答：社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。如果單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，或者缺少類似的市場(chǎng)價(jià)格的，企業(yè)可以考慮市場(chǎng)情況、企業(yè)特定因素以及與客戶有關(guān)的信息等相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

10.問(wèn)：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)如何對(duì)PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行合并披露？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在附注中披露各項(xiàng)PPP項(xiàng)目合同的相關(guān)信息，或者將一組具有類似性質(zhì)的PPP項(xiàng)目合同合并披露。一組具有類似性質(zhì)的PPP項(xiàng)目是指一組包含類似性質(zhì)服務(wù)的PPP項(xiàng)目合同（如高速公路收費(fèi)、污水處理服務(wù)、垃圾處理項(xiàng)目等）。例如，社會(huì)資本方同時(shí)承接多項(xiàng)高速公路收費(fèi)的PPP項(xiàng)目合同，則社會(huì)資本方可以將該類合同的會(huì)計(jì)信息和合同信息分別進(jìn)行合并披露。

11.問(wèn)：社會(huì)資本方執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》時(shí)，如何對(duì)2020年12月31日前開(kāi)始實(shí)施且至解釋施行日尚未完成的PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行銜接處理？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《解釋第14號(hào)》）的相關(guān)規(guī)定，2020年12月31日前開(kāi)始實(shí)施且至《解釋第14號(hào)》施行日尚未完成的有關(guān)PPP項(xiàng)目合同，未按照《解釋第14號(hào)》及PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理實(shí)施問(wèn)答和應(yīng)用案例等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整時(shí)社會(huì)資本方需要合理估計(jì)PPP項(xiàng)目合同歷史期間的折現(xiàn)率、單獨(dú)售價(jià)等信息；追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用《解釋第14號(hào)》的相關(guān)規(guī)定。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行《解釋第14號(hào)》形成的累計(jì)影響數(shù)，調(diào)整2021年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息不予調(diào)整。

社會(huì)資本方為了向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供與理解當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的信息，可以披露與追溯調(diào)整有關(guān)的信息，如假設(shè)調(diào)整可比期間信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響等。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的相關(guān)規(guī)定，不切實(shí)可行，指的是企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得PPP項(xiàng)目合同追溯調(diào)整所必需的相關(guān)信息，從而導(dǎo)致對(duì)追溯調(diào)整無(wú)法應(yīng)用《解釋第14號(hào)》的相關(guān)規(guī)定。

PPP項(xiàng)目合同尚未完成，指的是PPP項(xiàng)目合同的建造、運(yùn)營(yíng)和移交等一項(xiàng)或多項(xiàng)義務(wù)在《解釋第14號(hào)》施行日之前尚未全部完成。

二、PPP會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例

（一）PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例——無(wú)形資產(chǎn)模式

【例】甲公司在境內(nèi)從事各類公路的投資建設(shè)和運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)。2×21 年 1 月，甲公司與當(dāng)?shù)卣炗?PPP 項(xiàng)目合同，甲公司作為社會(huì)資本方負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)馗咚俟返慕ㄔO(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)。根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，PPP 項(xiàng)目合同期間為 10 年，其中項(xiàng)目建設(shè)期為 2 年、運(yùn)營(yíng)期為 8 年。甲公司有權(quán)在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)向通行車輛收取高速公路通行費(fèi)，政府不對(duì)未來(lái)能夠收取的車輛通行費(fèi)或者通過(guò)的車流量提供保證。運(yùn)營(yíng)期間，該高速公路需要保持一定的使用狀態(tài)，假定運(yùn)營(yíng)期間對(duì)道路的磨損是平均發(fā)生的，當(dāng)路面磨損程度低于特定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，甲公司需要對(duì)路面進(jìn)行翻修。甲公司預(yù)計(jì)其將在 2×28 年末進(jìn)行路面翻修的支出為 1 000 萬(wàn)元。運(yùn)營(yíng)期滿后，甲公司將 PPP項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交給政府方。假設(shè)甲公司的建造服務(wù)和運(yùn)營(yíng)服務(wù)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，均滿足在某一時(shí)段確認(rèn)收入的條件，且甲公司從事 PPP 項(xiàng)目的身份為主要責(zé)任人；甲公司對(duì)路面翻修不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。假設(shè)該合同滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 14 號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1 號(hào)）的“雙特征”和“雙控制”條件。

甲公司預(yù)計(jì)其提供建造和運(yùn)營(yíng)服務(wù)的成本如下：

甲公司從事該 PPP 項(xiàng)目的資金全部來(lái)源于銀行借款，借款年利率為 6.7%。假設(shè)市場(chǎng)類似建造服務(wù)的合理毛利率為5%；甲公司 2×23 年和 2×24 年根據(jù)實(shí)際車流量收取的通行費(fèi)用均為 1 600 萬(wàn)元（以后年度略）；合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。

假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費(fèi)。

分析：本例中，甲公司向政府方提供建造高速公路的服務(wù)，并獲得在合同約定的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)運(yùn)營(yíng)該高速公路的權(quán)利。雖然甲公司在運(yùn)營(yíng)期間有權(quán)向通行車輛收取高速公路通行費(fèi)，但是其金額不確定，取決于通行車輛的類型、數(shù)量以及通行距離等，因此該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 14 號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1 號(hào)）第一部分相關(guān)會(huì)計(jì)處理第 4 條的無(wú)形資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

甲公司通過(guò)向政府方提供建造服務(wù)取得高速公路運(yùn)營(yíng)權(quán)，屬于非現(xiàn)金對(duì)價(jià)安排，甲公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22 號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，通常按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開(kāi)始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格，確認(rèn)建造服務(wù)的收入。由于該無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)，甲公司采用成本加成法確定建造服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，從而確定交易價(jià)格。考慮市場(chǎng)情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計(jì)建造服務(wù)的合理毛利率為 5%。甲公司預(yù)計(jì)其提供建造服務(wù)的成本和收入如下：

甲公司在建造期間每年確認(rèn)建造服務(wù)收入 4 200 萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)合同資產(chǎn)，在項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)）的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在運(yùn)營(yíng)期間，甲公司將收到的通行費(fèi)確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入。

甲公司承擔(dān)的路面翻修義務(wù)，是由于在運(yùn)營(yíng)期對(duì)高速公路的使用和磨損導(dǎo)致的，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，并考慮貨幣時(shí)間價(jià)值（本例假定折現(xiàn)率為6%）。因?yàn)榧坠绢A(yù)計(jì)在運(yùn)營(yíng)期間對(duì)道路的磨損是平均發(fā)生的，則在進(jìn)行道路翻修前的 6 年運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)平均每年的金額約為 167 萬(wàn)元（即 1000/6，考慮折現(xiàn)影響前），路面翻修義務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債按下表計(jì)算確定：

甲公司在合同期間各年的賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

1. 2×21 年的賬務(wù)處理：

確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本。

借：合同資產(chǎn) 4 200

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4 200

借：合同履約成本 4 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4 000

貸：合同履約成本 4 000

注：由于現(xiàn)金流在年末發(fā)生，因此第一年沒(méi)有借款費(fèi)用資本化的影響。

2. 2×22 年的賬務(wù)處理：

（1）確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本（與 2×21 年相同）。

（2）確認(rèn)資本化的借款費(fèi)用。

借：PPP 借款支出 268（=4 000×6.7%）

貸：短期借款/長(zhǎng)期借款 268

（3）在 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將合同資產(chǎn)及 PPP 借款支出結(jié)轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)。

借：無(wú)形資產(chǎn) 8 668（=8400+268）

貸：合同資產(chǎn) 8 400

PPP 借款支出 268

3. 2×23 年的賬務(wù)處理：

（1）確認(rèn)運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入和成本。

借：銀行存款 1 600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 600

借：合同履約成本 80

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 80

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80

貸：合同履約成本 80

（2）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 084（=8668/8）

貸：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷 1 084

（3）確認(rèn)路面翻修義務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 125

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 125

4. 2×24 年的賬務(wù)處理：

（1）確認(rèn)運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入和成本（與 2×23 年相同）。

（2）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷（與 2×23 年相同）。

（3）確認(rèn)路面翻修義務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 132

財(cái)務(wù)費(fèi)用 8

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 140

5. 2×25 年及以后賬務(wù)處理略。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 14 號(hào)》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 64-65 頁(yè)、第 66-68 頁(yè)、第112-118 頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。

（二）PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例——金融資產(chǎn)模式

【例】甲公司在境外某地從事各類公路的投資建設(shè)和運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)。2×21 年 1 月，甲公司與當(dāng)?shù)卣炗?PPP 項(xiàng)目合同，甲公司作為社會(huì)資本方負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)馗咚俟返慕ㄔO(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)。根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，PPP 項(xiàng)目合同期間為 10年，其中項(xiàng)目建設(shè)期為 2 年、運(yùn)營(yíng)期為 8 年。根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，合同期間的第 8 年末（即 2×28 年末），甲公司需要對(duì)路面進(jìn)行翻修，以使該道路保持一定的使用狀態(tài)。運(yùn)營(yíng)期滿后，甲公司將 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交給政府方。甲公司的履約義務(wù)包括提供道路建造、運(yùn)營(yíng)和路面翻修的服務(wù)，假設(shè)上述服務(wù)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，均滿足在某一時(shí)段確認(rèn)收入的條件，且甲公司從事 PPP 項(xiàng)目的身份是主要責(zé)任人。假設(shè)該合同滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 14 號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1 號(hào)）的“雙特征”和“雙控制”條件。

按照 PPP 項(xiàng)目合同約定，政府方需要對(duì)甲公司提供的PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行驗(yàn)收，包括滿足道路如期完工通車、符合當(dāng)?shù)丨h(huán)保要求，并在運(yùn)營(yíng)期間持續(xù)保持道路的使用狀態(tài)和正常通行等要求。如果未滿足驗(yàn)收條件，政府方則有權(quán)要求甲公司進(jìn)行整改，直至驗(yàn)收合格。政府方驗(yàn)收合格后，在運(yùn)營(yíng)期間每年末向甲公司支付 1 600 萬(wàn)元。甲公司合理估計(jì)其能夠達(dá)到驗(yàn)收條件。

甲公司采用成本加成法確定各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，考慮市場(chǎng)情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計(jì)建造、運(yùn)營(yíng)以及路面翻修服務(wù)的合理毛利率分別為 5%、20%和 10%。甲公司預(yù)計(jì)其提供建造、運(yùn)營(yíng)和路面翻修服務(wù)的成本和收入如下：

假設(shè)合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生，通過(guò)插值法（使在合同開(kāi)始日各項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)的收入現(xiàn)值等于各期現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率）計(jì)算出該 PPP 項(xiàng)目的實(shí)際利率為6.18%（假設(shè)該實(shí)際利率體現(xiàn)了合同開(kāi)始時(shí)甲公司與政府方進(jìn)行單獨(dú)融資交易所反映的利率）。

假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費(fèi)。

分析：本例中，根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，甲公司每年自政府方取得 1 600 萬(wàn)元的對(duì)價(jià)，即甲公司在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 14 號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1 號(hào)）第一部分相關(guān)會(huì)計(jì)處理第 5 條中的金融資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。甲公司在建造期間每年確認(rèn)建造服務(wù)收入 4 200 萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)合同資產(chǎn)，并在以后年度甲公司擁有收取對(duì)價(jià)的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）時(shí)，將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項(xiàng)。甲公司在運(yùn)營(yíng)期間每年確認(rèn)的運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入為 96 萬(wàn)元，在2×28 年確認(rèn)的路面翻修服務(wù)收入為 880 萬(wàn)元。

甲公司在合同期間各年的賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

1. 2×21 年的賬務(wù)處理：

確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本。

借：合同資產(chǎn) 4 200

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4 200

借：合同履約成本 4 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4 000

貸：合同履約成本 4 000

注：由于現(xiàn)金流在年末發(fā)生，因此第一年沒(méi)有融資成分的影響。

2. 2×22 年的賬務(wù)處理：

（1）確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本（與 2×21 年相同）。

（2）確認(rèn)融資成分的影響。

借：合同資產(chǎn) 260（=4 200×6.18%）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、利息收入等 260

3. 2×23 年的賬務(wù)處理：

（1）確認(rèn)運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入和成本。

借：合同資產(chǎn) 96

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 96

借：合同履約成本 80

貸：應(yīng)付職工薪酬等 80

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80

貸：合同履約成本 80

（2）確認(rèn)融資成分的影響。

借：合同資產(chǎn) 535

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、利息收入等 535

注：535=[4 200×(1+6.18%)+4 200]×6.18%。

（3）甲公司在擁有收取對(duì)價(jià)的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）時(shí)，本例為政府方承擔(dān)向甲公司支付款項(xiàng)的義務(wù)時(shí)，將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項(xiàng)。

借：應(yīng)收賬款 1 600

貸：合同資產(chǎn) 1 600

（4）從政府方收到款項(xiàng)。

借：銀行存款 1 600

貸：應(yīng)收賬款 1 600

4. 2×24 年至 2×27 年比照 2×23 年的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行賬務(wù)處理，此處略。

5. 2×28 年的賬務(wù)處理：

（1）確認(rèn)路面翻修服務(wù)收入和成本。

借：合同資產(chǎn) 880

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 880

借：合同履約成本 800

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 800

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800

貸：合同履約成本 800

（2）其余賬務(wù)處理比照 2×23 年的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行，此處略。

6. 2×29 年及以后賬務(wù)處理略。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 14 號(hào)》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 60-64 頁(yè)、第 66-68 頁(yè)、第112-118 頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。

（三）PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例——混合模式

【例】甲公司在境外某地從事各類公路的投資建設(shè)和運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)。2×21 年 1 月，甲公司與當(dāng)?shù)卣炗?PPP 項(xiàng)目合同，甲公司作為社會(huì)資本方負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)啬扯胃咚俟返慕ㄔO(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)。根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，PPP 項(xiàng)目合同期間為10 年，其中項(xiàng)目建設(shè)期為 2 年、運(yùn)營(yíng)期為 8 年。運(yùn)營(yíng)期滿后，甲公司將 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交給政府方。甲公司的履約義務(wù)包括提供道路建造、運(yùn)營(yíng)服務(wù)，假設(shè)上述服務(wù)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，均滿足在某一時(shí)段確認(rèn)收入的條件，且甲公司從事 PPP 項(xiàng)目的身份為主要責(zé)任人。假設(shè)該合同滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 14 號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1 號(hào)）的“雙特征”和“雙控制”條件。

按照 PPP 項(xiàng)目合同約定，運(yùn)營(yíng)期間甲公司有權(quán)向通行車輛收取通行費(fèi)。由于該條高速公路尚未全線貫通，對(duì)車流量可能有一定的不利影響，為保證甲公司的投資回報(bào)，政府方向甲公司保證甲公司在運(yùn)營(yíng)期間收到的金額不少于 5 600 萬(wàn)元，以及按 6%年利率確定的利息金額以補(bǔ)償甲公司取得收益的貨幣時(shí)間價(jià)值。甲公司預(yù)計(jì)運(yùn)營(yíng)期間每年收取的通行費(fèi)用是 1 600 萬(wàn)元。

甲公司采用成本加成法確定各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，考慮市場(chǎng)情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計(jì)建造的合理毛利率為 5%。甲公司預(yù)計(jì)其提供建造和運(yùn)營(yíng)服務(wù)的成本如下：

甲公司從事該 PPP 項(xiàng)目的資金全部來(lái)源于銀行借款，借款年利率為 6.7%。假設(shè)合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。

假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費(fèi)。

分析：本例中，甲公司為政府方提供建造高速公路的服務(wù)，其有權(quán)收取的對(duì)價(jià)包括兩部分：一是自政府方收取 5 600萬(wàn)元現(xiàn)金的收款權(quán)利；二是在運(yùn)營(yíng)期間向通行車輛收取通行費(fèi)的權(quán)利。由于確認(rèn)的建造收入金額超過(guò)有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金，因此應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 14 號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕1 號(hào)）第一部分相關(guān)會(huì)計(jì)處理第 5 條中的混合模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

甲公司建造期間每年確認(rèn)收入金額為 4 200 萬(wàn)元（4 000×（1+5%）），兩年合計(jì)金額為 8 400 萬(wàn)元，甲公司在確認(rèn)建造收入的同時(shí)確認(rèn)合同資產(chǎn)，其中未來(lái)將分別確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)和無(wú)形資產(chǎn)的部分分?jǐn)側(cè)缦拢?/p>

甲公司提供建造服務(wù)取得對(duì)價(jià)中對(duì)應(yīng)應(yīng)收款項(xiàng)的部分包含重大融資成分，應(yīng)當(dāng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，在建造期間應(yīng)確認(rèn)的利息收入為 168 萬(wàn)元（2 800×6%）。因此，在建造期結(jié)束時(shí)，甲公司未來(lái)應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)的合同資產(chǎn)金額為 5 768 萬(wàn)元（5 600+168）。

運(yùn)營(yíng)期間甲公司收到的通行費(fèi)需要在應(yīng)收款項(xiàng)和無(wú)形資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?，其中分?jǐn)傊翍?yīng)收款項(xiàng)的部分，視為應(yīng)收款項(xiàng)的收回；分?jǐn)傊翢o(wú)形資產(chǎn)的部分，確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入。

分?jǐn)傆?jì)算如下：

*注：通過(guò)年金方法計(jì)算，929=5768/（P/A，6%，8）。

甲公司在合同期間各年的賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

1. 2×21 年的賬務(wù)處理：

確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本。

借：合同資產(chǎn) 4 200

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4 200

借：合同履約成本 4 000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4 000

貸：合同履約成本 4 000

2. 2×22 年的賬務(wù)處理：

（1）確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本（與 2×21 年相同）。

（2）確認(rèn)融資成分的影響。

借：合同資產(chǎn) 168（=2800×6%）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、利息收入等 168

（3）確認(rèn)資本化的借款費(fèi)用。

借：PPP 借款支出 88（=4000×6.7%×33%）

貸：短期借款/長(zhǎng)期借款 88

注：2×22 年的其余借款費(fèi)用 180 萬(wàn)元（=4000×6.7%×67%）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》的相關(guān)規(guī)定計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（4）在 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將合同資產(chǎn)及 PPP 借款支出結(jié)轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)。

借：無(wú)形資產(chǎn) 2 888

貸：合同資產(chǎn) 2 800

PPP 借款支出 88

建造期結(jié)束后，“合同資產(chǎn)”科目的余額為 5 768 萬(wàn)元（4200×2+168-2800）。該部分合同資產(chǎn)屬于在未來(lái)收取可確定金額的部分（即 5 600 萬(wàn)元），并按照實(shí)際利率法確認(rèn)融資成分的影響，在甲公司擁有收取對(duì)價(jià)的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）時(shí)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)；“無(wú)形資產(chǎn)”科目余額為 2888 萬(wàn)元，該部分無(wú)形資產(chǎn)在運(yùn)營(yíng)期間按照直線法進(jìn)行攤銷。

3. 2×23 年的賬務(wù)處理：

（1）當(dāng)甲公司擁有收取對(duì)價(jià)的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝的因素）時(shí)，將取得無(wú)條件收款權(quán)的對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項(xiàng)。當(dāng)甲公司收到款項(xiàng)時(shí)，確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)的收回。

借：應(yīng)收賬款 929

貸：合同資產(chǎn) 929

借：銀行存款 929

貸：應(yīng)收賬款 929

（2）確認(rèn)融資成分的影響。

借：合同資產(chǎn) 346（=5768×6%）

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、利息收入等 346

（3）確認(rèn)運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入和成本。

借：銀行存款 671

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 671

借：合同履約成本 80

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 80

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80

貸：合同履約成本 80

（4）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 361（=2888/8）

貸：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷 361

4. 2×24 年及以后賬務(wù)處理略。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 14 號(hào)》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 60-64 頁(yè)、第 66-68 頁(yè)、第112-118 頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。