摘要：

1、根據(jù)財稅〔2016〕36號、財稅〔2016〕140號、國家稅務(wù)總局公告2016年第18號及后續(xù)有關(guān)增值稅率變動的政策規(guī)定，計算增值稅銷售額與銷項稅額。

2、根據(jù)財稅〔2016〕43號、國家稅務(wù)總局公告2016年第70號、《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》等有關(guān)規(guī)定，計算土地增值稅收入與可扣除的土地取得土地使用權(quán)所支付的金額。

3、根據(jù)財會〔2016〕22號，進行有關(guān)增值稅的會計核算，以及主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本的核算。

這三者，有聯(lián)系，有區(qū)別，不是一碼事。

近一段時間，在國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺網(wǎng)上留言中，有很多人咨詢這樣的問題：

我公司是房地產(chǎn)公司，計算增值稅時，土地價款抵減銷售額計算銷項稅額，那么在計算土地增值稅時，土地增值稅收入用不用考慮土地價款抵稅金額調(diào)增，或者說扣除項目里的土地價款要減除抵稅的金額？

其實，這個問題，政策一直是明確的。

一、納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費用允許扣除

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條關(guān)于“計算增值額的扣除項目”：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定：條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：(一)取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費用。

土地增值稅申報表中項目包括：

1.取得土地使用權(quán)所支付的金額；

2.房地產(chǎn)開發(fā)成本；

3.房地產(chǎn)開發(fā)費用；

4.與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金等；

5.財政部規(guī)定的其他扣除項目。

文件與申報表上，寫得都是“取得土地使用權(quán)所支付的金額”。

二、取得土地使用權(quán)所支付的金額，不包含允許在銷項稅額中計算抵扣的進項稅額

財稅〔2016〕43號規(guī)定，關(guān)于“《土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。

請注意，是增值稅進項稅額。是增值稅進項稅額。是增值稅進項稅額。并且，是允許在銷項稅額中抵扣的進項稅額，不計入扣除項目；不允許在銷項稅額中抵扣的，可以計入扣除項目呢。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔(dān)的增值稅額，為進項稅額。

下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：

（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

（三）購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%（現(xiàn)為9%）的扣除率計算的進項稅額，國務(wù)院另有規(guī)定的除外。進項稅額計算公式：

進項稅額=買價×扣除率

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文印發(fā)）規(guī)定：

第二十四條 進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負擔(dān)的增值稅額。

第二十五條 下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：

（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。

（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

（三）購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%（現(xiàn)為9%）的扣除率計算的進項稅額。計算公式為：

進項稅額=買價×扣除率

買價，是指納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅。

購進農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》抵扣進項稅額的除外。

（四）自境外單位或者個人購進勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者境內(nèi)的不動產(chǎn)，從稅務(wù)機關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。

當(dāng)然，后來還有道路通行費電子普通發(fā)票、旅客運輸發(fā)票等注明（計算）的進項稅額。但是，這些都有政策明文規(guī)定。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付土地出讓金，不能取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票，或者代扣代繳稅款完稅憑證！

支付土地出讓金，取得的是是“省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。”

這種票據(jù)，不能像農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、銷售發(fā)票一樣計算出可抵扣進項稅額。

三、房開企業(yè)土地出讓金是抵減增值稅銷售額，直接減少了銷項稅額，不涉及進項稅額

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號發(fā)布）第一條第（三）項第10點、《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號發(fā)布）第四條規(guī)定：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的向政府部門支付的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

銷售額=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)/（1+11%）（現(xiàn)為9%）

當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。

房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文印發(fā)）第二十二條規(guī)定；

銷項稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅額。銷項稅額計算公式：

銷項稅額=銷售額×稅率

四、“營改增”后，土地增值稅怎么算？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定：

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

土地增值稅應(yīng)稅收入=營改增前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入+營改增后轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入

營改增后，計算土地增值稅增值額的扣除項目中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅。

五、稅務(wù)處理與財會〔2016〕22號文

根據(jù)營改增政策要求，營改增之后，增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)，適用一般計稅方法的，銷售額=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)/（1+適用稅率），銷項稅額=銷售額*適用稅率。

增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)，適用一般計稅方法的，扣除的土地價款不需要差額開票，可以全額開具增值稅專用發(fā)票（即按扣除土地價款前的金額開具增值稅專用發(fā)票），購買方可以全額抵扣。

銷售方在申報繳納增值稅時，根據(jù)當(dāng)期允許扣除的土地價款，填報《增值稅納稅申報表附列資料（三）（服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細）》表。

根據(jù)財會〔2016〕22號文的要求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售開具全額發(fā)票時，根據(jù)發(fā)票票面記錄，借記相關(guān)科目，貸記主營業(yè)務(wù)收與應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。根據(jù)當(dāng)期允許扣除的土地價款計算的允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

由此，就會出現(xiàn)，根據(jù)發(fā)票統(tǒng)計出來的銷售額，與增值稅申報表的銷售額，與計算土地增值稅的收入額（假設(shè)全部銷售并開具了發(fā)票，下同）不一致。

增值稅申報表銷售額=發(fā)票金額-當(dāng)期允許扣除的土地價款/（1+適用稅率）。

而計算土地增值稅的收入額，如果沒有其他銷售行為，即各期《增值稅納稅申報表附列資料（一）（本期銷售情況明細）》第4行第11列金額-第4行第14列金額。

當(dāng)然，雖然是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，也難免有其他增值稅應(yīng)稅銷售行為，所以，更準確的做法是開票金額+視同銷售金額（不含稅）+當(dāng)期允許扣除的土地價款*適用稅率/（1+適用稅率）。

而在計算土地增值稅可扣除項目金額時，按照為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費用金額扣除。

實際上，土地增值稅扣除項目中的“為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一法規(guī)繳納的有關(guān)費用”與增值稅扣除項目中“允許扣除的土地價款”，其含義也不完全一樣。

根據(jù)財稅2016〕36號、140號文規(guī)定，“允許扣除的向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。也包括在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用。

所以，很明白的道理是：

1、根據(jù)財稅〔2016〕36號、財稅〔2016〕140號、國家稅務(wù)總局公告2016年第18號及后續(xù)有關(guān)增值稅率變動的政策規(guī)定，計算增值稅銷售額與銷項稅額。

2、根據(jù)財稅〔2016〕43號、國家稅務(wù)總局公告2016年第70號、《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》等有關(guān)規(guī)定，計算土地增值稅收入與可扣除的土地取得土地使用權(quán)所支付的金額。

3、根據(jù)財會〔2016〕22號，進行有關(guān)增值稅的會計核算，以及主營業(yè)務(wù)收入與主營業(yè)務(wù)成本的核算。

這三者，有聯(lián)系，有區(qū)別，不是一碼事。