在現實經濟生活中，經常會發(fā)生各種隱名代持或者借名投資的行為。對于這些行為的法律效力問題，在不同的司法判例中有不同的觀點。但是，對于隱名代持或者借名投資行為，如何確定納稅義務，明確納稅義務人法律責任問題，前有“財稅星空”曾經披露過的廈門稅務局針對廈門市十三屆政協(xié)四次會議《關于降低廈門股權代持關系下實際出資人雙重稅負的提案》（市十三屆政協(xié)四次會議第1112號）提案回復的態(tài)度，基本是不認可隱名代持背后的實際持有人享受各類稅收待遇。也就是說，對于隱名代持和借名投資行為，目前在稅務征管實踐中還是以名義持有人作為納稅義務人。

最近，中國裁判文書網公布的另外一個借名投資的稅務訴訟案例也基本維持同樣觀點（北京市第二中級人民法院行政判決書，（2020）京02行終1340號）。

一、基本案情介紹

1、聯(lián)合公司借名駿騰公司名義炒股，雙方約定收益分享機制

2007年1月12日，駿騰公司與聯(lián)合公司簽訂《協(xié)議書》，約定聯(lián)合公司暫付給駿騰公司9000萬元投資國內A股市場，雙方共擔投資風險，投資收益按50%：50%比例分配。2007年1月29日，駿騰公司依《協(xié)議書》約定在中信建投證券股份有限公司北京安立路證券營業(yè)部開設股票交易帳戶。2007年案涉股票帳戶共取得股票轉讓收益51172814.9元，取得利息收入16763.16元，投資收益合計51189578.06元。

2、聯(lián)合公司借名炒股違法被證監(jiān)會發(fā)現并處罰

2007年5月29日，證監(jiān)會以聯(lián)合公司涉嫌非法利用他人賬戶買賣股票為由，對聯(lián)合公司進行立案調查，并于2011年11月21日，作出[2011]50號行政處罰決定，決定沒收違法所得61736 851.98元（其中包含駿騰公司股票帳戶投資收益51189578.06元）。

3、聯(lián)合公司不服證監(jiān)會處罰開始行政訴訟，案件2015年11月最終結案

2012年2月20日，聯(lián)合公司不服證監(jiān)會作出的上述處罰決定，向北京市第一中級人民法院提起行政訴訟。2014年6月17日，北京市第一中級人民法院作出（2012）一中行初字第1335號《行政判決書》，判決撤銷證監(jiān)會作出的[2011]50號行政處罰決定第一項，即撤銷沒收違法所得61 736 851.98元。2014年10月14日，北京市高級人民法院作出（2014）高行終字第2680號《行政判決書》，維持一審判決。2015年11月9日，證監(jiān)會作出結案通知書。

4、名義投資人駿騰公司等結案后的2016年5月才申報其2007年取得的投資收益

2016年5月20日，駿騰公司通過網上報稅系統(tǒng)向原北京市密云區(qū)國家稅務局第二稅務所申報投資收益所得26262949.03元。2016年5月25日，聯(lián)合公司通過網上報稅系統(tǒng)向原北京市朝陽區(qū)國家稅務局第十稅務所申報投資收益所得25594789.03元。

5、稅務機關認定駿騰公司2007年未申報投資收益行為屬于偷稅

2015年10月9日，北京市稅務局第四稽查局作出《稅務行政處罰事項告知書》（密國稅稽告[2015]17號），認定駿騰公司應補繳企業(yè)所得稅14953295.32元，對駿騰公司2007年度補繳的企業(yè)所得稅確認為偷稅，處一倍的罰款。2016年1月6日，第四稽查局以公告方式向駿騰公司送達《稅務行政處罰事項告知書》。2016年2月7日，駿騰公司提出陳述和申辯材料。2016年7月29日，原密云稅務局重審委作出《重大稅務案件審理委員會審理意見書》。經原密云區(qū)國家稅務局重大稅務案件審理委員會審理通過，第四稽查局于2016年8月1日作出被訴處理決定和《不予稅務行政處罰決定書》（密國稅稽不罰[2016]1號），認定駿騰公司對2007年取得的股票收入未進行帳務處理，未申報繳納企業(yè)所得稅的行為屬于偷稅行為，應當給予行政處罰，但該違法行為發(fā)生在距本次檢查發(fā)現之日已經超過5年，故不再給予行政處罰。追繳駿騰公司2007年度企業(yè)所得稅14953295.32元，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

二、案件爭議焦點

這里，核心爭議的焦點在三個方面：

第一，對于借名投資問題，誰是納稅主體。駿騰公司認為，聯(lián)合公司雖然是借其名義投資，但到繳納企業(yè)所得稅的問題上，應該按照實質重于形式，按照實際取得所得的人，而不是名義取得所得的人為納稅人。

對于這個問題，一審法院和二審法院的態(tài)度一致，即不管民法如何認定，在稅法上就是以名義（顯名）投資人為納稅人：

1.關于納稅主體的問題。一審法院認為，《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。《暫行條例》第一條規(guī)定，中華人民共和國境內的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外，應當就其生產、經營所得和其他所得，依照本條例繳納企業(yè)所得稅。本案中，駿騰公司以自身名義開立股票交易帳戶進行股票買賣取得的收入及利息，應當確認為駿騰公司的所得收益。駿騰公司與聯(lián)合公司就案涉股票轉讓所得各得一半的民事約定，不能對抗稅法關于納稅義務人的規(guī)定，駿騰公司應當就其帳戶上取得的投資收益及利息承擔納稅義務。

第二，與第一個問題直接相關的是，在借名投資中，由于大家在借名投資協(xié)議中約定了50%:50%的比例分配投資收益，那是否應該按照各自實際分得投資收益交稅呢？從這個案件來看，無論是稅務局，還是一審、二審法院對于稅法上的觀點就是，對于借名投資首先的所有投資收益，全部由名義（顯名）投資人確認所得交稅，不得扣除分給隱名投資人的部分：

2.關于應稅所得額的確認問題?！稌盒袟l例》第五條規(guī)定，納稅人的收入總額包括......（二）財產轉讓收入；（三）利息收入?！秾嵤┘殑t》第七條規(guī)定，條例第五條（二）項所稱財產轉讓收入，是指納稅人有償轉讓各類財產取得的收入，包括轉讓固定資產、有價證券、股權以及其他財產而取得的收入。條例第五條（三）項所稱利息收入，是指納稅人購買各種債券等有價證券的利息、外單位欠款付給的利息以及其他利息收入。本案中，駿騰公司因轉讓股票取得收入及股票投資收益的利息，應當按財產轉讓收入和利息收入確認企業(yè)所得稅應納稅所得額。依據審理查明的事實，2007年駿騰公司開立的案涉股票帳戶共取得股票轉讓收益51 172 814.9元，取得利息收入16 763.16元，投資收益合計51 189 578.06元，應確認為企業(yè)所得稅應納稅所得額。

第三，關于偷稅的認定爭議實際上更加說明了稅務機關和法院目前對于隱名代持和借名投資在稅收上的界定觀點。駿騰公司這筆借名投資的收益，實際上在2007年就已經全部在其賬面實現了。但由于涉及證監(jiān)會處罰、后期聯(lián)合公司和證監(jiān)會的行政訴訟，一直到2015年底才結束。因此，駿騰公司認為雖然投資收益已經在其賬面實現，但由于訴訟爭議無法確認其實際所得，因此一直拖到案件結束后的2016年5月20日才申報實際屬于自己所得的部分稅收。

那這種行為是否屬于偷稅呢？一審法院認為，在證監(jiān)會的行政處罰被法院撤銷后，駿騰公司就涉案投資收益主動向稅務部門進行了納稅申報。從駿騰公司申報納稅的客觀行為看，其并沒有通過違法手段來積極追求不繳或少繳應納稅款的目的。即通過駿騰公司的客觀行為，不能推斷出駿騰公司有偷稅的主觀故意。第四稽查局作出被訴處理決定，認定駿騰公司未在2007年度就涉案投資收益申報納稅的行為屬于偷稅，但并未明確指出屬于《稅收征收管理法》第六十三條第一款所規(guī)定的具體何種偷稅情形，亦未提出證據證明駿騰公司具有偷稅的主觀故意，存在主要證據不足，認定事實不清，依法應當予以撤銷。北京市稅務局作出維持的復議決定，結論錯誤，依法應當一并予以撤銷。

但是，后期稅務局不服上述，二審法院認為，《會計法》第十條規(guī)定“下列經濟業(yè)務事項，應當辦理會計手續(xù)，進行會計核算：（五）收入、支出、費用、成本的計算” ，第二十五條規(guī)定“公司、企業(yè)必須根據實際發(fā)生的經濟業(yè)務事項，按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定確認、計量和記錄資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本和利潤”，《暫行條例》第十五條規(guī)定“繳納企業(yè)所得稅，按年計算，分月或者分季預繳。月份或者季度終了后十五日內預繳，年度終了后四個月內匯算清繳，多退少補”，第七條規(guī)定“在計算應納稅所得額時，下列項目不得扣除：（三）違法經營的罰款和被沒收財物的損失”，根據上述法律法規(guī)規(guī)定，即便2007年涉案投資收益將來會被罰沒，駿騰公司仍具有將該筆款項記賬并申報納稅的義務，不存在被證監(jiān)會處罰所羈束的問題。駿騰公司2007年度取得股票轉讓所得和股票投資收益未入賬，少繳納企業(yè)所得稅的行為，具有《稅收征管法》第六十三條“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅”規(guī)定的情形，被訴處理決定認定事實清楚，定性準確。一審法院判決認定事實不清，適用法律錯誤，本院依法予以改判。

所以，從這個對于駿騰公司是否構成偷稅的法院改判中，我們可以更加清晰地看出，對于隱名代持和借名投資行為，目前稅收征管實踐是堅定地認為，稅務機關不管背后實際投資人，所有隱名代持和借名投資行為都必須以名義持有人為納稅義務人，且名義投資人必須就其賬面實現的全部所得（而非名義持有人實際分得的所得）全額納稅。從北京這個司法判例來看，目前司法實踐也是傾向于認可稅務機關的觀點。

但實際上，后面有一個問題就是廈門市十三屆政協(xié)四次會議《關于降低廈門股權代持關系下實際出資人雙重稅負的提案》（市十三屆政協(xié)四次會議第1112號）那個提案最后也沒有實際解決的問題了：

一方面，你認為《國家稅務總局關于企業(yè)轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第39號）對于代持股問題，由名義代持人全額納稅后，分配給實際投資者可以免稅的規(guī)定，其適用情形僅限于限售股。

但是，你稅務機關總要回答另外一個問題，就是我名義代持人全額納稅后，分配給實際持有人所得的環(huán)節(jié)，在稅法上究竟是如何界定，名義代持人的分配行為是界定為聯(lián)營的股息分配呢，還是界定為利息支出呢？如果是股息分配，兩個都是企業(yè)，實際持有人能否按照居民企業(yè)間股息所得享受免稅呢？對于這個問題廈門稅務局提案回復是：其他關于顯名股東（企業(yè)）取得股息紅利后，轉付給隱名股東（企業(yè)），隱名股東（企業(yè)）是否能夠適用“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入”的問題，由于隱名股東（企業(yè)）和顯名股東（企業(yè)）之間并未構成股權投資關系，隱名股東（企業(yè)）從顯名股東（企業(yè)）取得的收入不符合股息、紅利所得的定義，稅法也未規(guī)定可以“穿透”作為隱名股東（企業(yè)）取得權益性投資收益對其免稅。那就是，對于隱名代持和借名投資行為而言，肯定存在重復征稅行為。

三、結論

所以，結合廈門稅務局的政協(xié)提案回復以及北京的這個行政訴訟案例，我們要提醒大家的是，對于隱名代持和借名投資行為，目前稅收征管實踐基本都是以名義代持人為納稅人，且需要以全部名義實現所得交稅。同時，實際分配給實際投資人環(huán)節(jié)，實際投資人還要再交稅，在國家稅務總局沒有明確前，肯定是存在重復征稅問題的。企業(yè)做這類事情時，在稅收上要有思想準備。