土地增值稅向來是房地產(chǎn)企業(yè)最具有標(biāo)志性的一個稅種，因為土增稅的稅負(fù)尤為沉重，土地增值稅的預(yù)征、清算的征管方式，也對土地增值稅的日常管理提出了很高的要求，因此，土地增值稅往往是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)遵從的難點和重點。

今天，我們就結(jié)合近期土增稅稽查案例來告訴大家，土增稅清算有哪些高危稅務(wù)風(fēng)險，幫助大家提前防范！

實例一

2014年2月，X國土資源局與A公司簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，將X地塊出讓給A公司，A公司受讓該土地用于建設(shè)X項目。

2017年12月，X國土資源局作出《閑置土地認(rèn)定書》，指出因政府原因?qū)е耎地塊閑置，認(rèn)定上述土地為閑置土地。

2018年1月，X政府作出《關(guān)于收儲X地塊國有土地使用權(quán)的批復(fù)》。當(dāng)月，X土地收購儲備中心與A公司簽訂《國有土地使用權(quán)收儲合同》，約定A公司同意將上述地塊的國有土地使用權(quán)由X土地收購儲備中心按8,409.11666萬元的價格收儲。

2019年9月，X稅務(wù)局Y分局作出《稅務(wù)事項通知書》，通知A公司X項目應(yīng)補非住宅土地增值稅4,754,540.94元。

稅務(wù)風(fēng)險點：與政府簽訂合同轉(zhuǎn)讓閑置土地，不能免征土增稅！

分 析

很多企業(yè)認(rèn)為只要是政府或政府部門取得納稅人的房地產(chǎn)，都屬于征收或征用，可以適用土增稅免稅政策，而這種理解是錯誤的。

1. 政府作為民事主體取得納稅人房地產(chǎn)，不屬于“征收、收回”，不能免稅。

征收或征用是一種行政法律行為，雖然政府及其部門在大多數(shù)情況下是行政執(zhí)法機關(guān)，與納稅人之間是管理與被管理的行政法律關(guān)系，但是在某些特殊情況下（如不適用《政府采購法》的一般政府采購行為），仍然可能構(gòu)成民事法律行為的主體，與納稅人處于平等的法律地位。

根據(jù)《民法典》第二百四十三條，為了公共利益的需要，依照法律規(guī)定的權(quán)限和程序可以征收……組織、個人的房屋以及其他不動產(chǎn)……征收組織、個人的房屋以及其他不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)依法給予征收補償，維護被征收人的合法權(quán)益；征收個人住宅的，還應(yīng)當(dāng)保障被征收人的居住條件。

這個實例當(dāng)中，X土地收購儲備中心收回了閑置的X地塊，首先，X土地收購儲備中心沒有征收權(quán)；其次，X土地收購儲備中心沒有通過《征收土地告知書》的形式收回，而是與A公司簽訂《國有土地使用權(quán)收儲合同》；再次，X土地收購儲備中心支付了8,409.11666萬元，有較高溢價。可見案涉土地的收回是一種雙方協(xié)商一致的民事法律行為而非征收或征用。

2. “征收、收回”有特定含義，如不滿足法律規(guī)定條件，可能仍不能免征土增稅

即便政府及其部門實施征收、征用，取得納稅人的房地產(chǎn)，也未必一律屬于土增稅免稅范圍。根據(jù)《土增稅暫行條例實施細則》，“征收、收回”限于兩種情況，其一：因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用房產(chǎn)或收回土地使用權(quán)。其二：因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）對此問題進行了進一步明確，指出：因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項目而進行搬遷的情況。

由此可見，土增稅免稅范圍所指的“征收、收回”，限于財稅〔2006〕21號規(guī)定的原因，如果非因上述“城市規(guī)劃”、“國家建設(shè)”等原因，實施了征收、征用，能否適用土增稅免稅政策，還需了解當(dāng)?shù)氐亩愂照摺?/p>

風(fēng)險防范建議

1.深入研究當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策，明確哪些情況屬于“征收、收回”免征土增稅的范圍，對政府收回土地能否免征土增稅有一個預(yù)判。

2.積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通，闡明“征收、收回”免征土增稅的立法目的在于將正常市場交易活動以外的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓排除在應(yīng)稅行為之外，從而爭取將財稅〔2006〕21號范圍以外的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓納入免稅范圍當(dāng)中。

實例二

2008年3月，A公司開始對X項目進行房地產(chǎn)開發(fā)。

2013年6月，X項目竣工結(jié)算。

2016年11月，A公司申請對X項目進行清算，并提供了《清算報告》。根據(jù)《清算報告》，X項目應(yīng)繳土增稅897,214.4元，已預(yù)繳9,351,044.87元，應(yīng)退稅8,453,830.47元。

2018年1月，A公司向X州Y市稅務(wù)局遞交了《關(guān)于土地增值稅清算幾個事項的請示》，提出X項目拆遷還建面積7,970.04㎡，根據(jù)稅法規(guī)定，拆遷安置房應(yīng)當(dāng)視同銷售計算收入，同時可以等額計入扣除項目。故A公司確認(rèn)拆遷還建面積對應(yīng)的銷售收入和扣除項目相等，此部分面積增值額為0。

2019年3月，X州Y市稅務(wù)局作出《房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算審核通知書》，認(rèn)為X項目應(yīng)繳納土地增值稅8,267,736.86元，已預(yù)繳9,351,044.87元，應(yīng)退稅1,083,308.01元。

稅務(wù)風(fēng)險點：實物形式的拆遷補償不能單獨歸集為拆遷還建面積的收入和成本。

分 析

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號），“房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費”。

由此可見，拆遷還建項目，安置房應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入，同時，可以等額確認(rèn)拆遷補償費，計入土增稅扣除項目。

一些企業(yè)認(rèn)為，拆遷還建面積的視同銷售收入與扣除項目完全相等，故無需確認(rèn)這部分面積對應(yīng)的增值，這種想法是錯誤的。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第二十一條第（五）項，“納稅人分期開發(fā)項目或同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采取合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用”。

由此可見，土增稅成本費用分?jǐn)偟幕驹瓌t從來不是對應(yīng)原則，而是受益原則，即對于一類成本，應(yīng)當(dāng)歸集分?jǐn)偟皆摮杀緦?yīng)的全部受益對象當(dāng)中，而不能直接歸集到對應(yīng)面積當(dāng)中。

這個實例當(dāng)中，實物拆遷補償之所以確認(rèn)成本，是因為企業(yè)為了取得土地使用權(quán)，放棄了本對拆遷還建部分所享有的自由處分權(quán)，而對此權(quán)利的放棄，最終目的是實現(xiàn)整個項目的建設(shè)。如果不作出此種放棄，則整個項目無法成行，足可見實物拆遷補償是不滿足明確指向和受益唯一兩個條件的，所以不能專屬分?jǐn)傊敛疬w還建面積當(dāng)中。

風(fēng)險防范建議

1、深入研究當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策，并事先與稅務(wù)機關(guān)溝通，明確當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)口徑。

2、按照國稅發(fā)〔2009〕91號及當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策的規(guī)定確認(rèn)清算單位，歸集成本費用。

除了上述這兩個近期發(fā)生的實例暴露出來的土增稅的稅務(wù)風(fēng)險外，還有以下這些土增稅的稅務(wù)風(fēng)險需要引起大家關(guān)注和防范的：

稅務(wù)風(fēng)險：名股實地轉(zhuǎn)讓交易被“穿透”征收土增稅

風(fēng)險防范建議：

1.轉(zhuǎn)讓股權(quán)所對應(yīng)的公司資產(chǎn)不能完全由土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物組成，可以適當(dāng)加入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他類型的資產(chǎn)，避免被認(rèn)定為“名股實地”。

2.合同擬定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的計算方法不能以房地產(chǎn)估值為依據(jù)或者明確與房地產(chǎn)價值相關(guān)聯(lián)，應(yīng)當(dāng)以市場法、收益法、資產(chǎn)基礎(chǔ)法等合法的股權(quán)估值手段評估股權(quán)價值，確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款。

3.與稅務(wù)機關(guān)溝通，積極提出國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號涉嫌違背上位法或者不具有普遍適用性的理由，避免稅務(wù)機關(guān)以批復(fù)作為法律依據(jù)作出處理決定。

4.在商業(yè)交易模式允許的情況下，盡可能避免土地占有權(quán)或使用權(quán)權(quán)在不同主體之間的流轉(zhuǎn)，包括資產(chǎn)直接流轉(zhuǎn)和通過資本交易模式間接實現(xiàn)的資產(chǎn)流轉(zhuǎn)。通過縮短土地流動鏈條，降低土增稅風(fēng)險。

稅務(wù)風(fēng)險：未單獨核算商鋪增值額被調(diào)整土增稅

風(fēng)險防范建議：

1.事先與稅務(wù)機關(guān)溝通，明確當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)口徑。

2.有條件的情況下盡可能按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)發(fā)布的文件進行區(qū)分核算。

3.確有不服的，在提起行政復(fù)議時，可以一并申請復(fù)議機關(guān)對抽象行政行為進行審查。

稅務(wù)風(fēng)險：發(fā)票抬頭與項目公司不符，不能列入土增稅扣除范圍

風(fēng)險防范建議：

1、按照國家稅務(wù)總局公告2018年第28號及相關(guān)規(guī)定，歸集成本憑證，確認(rèn)土增稅扣除項目。

2、當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)發(fā)布的文件另有具體或細化要求的，按照當(dāng)?shù)卣邎?zhí)行。

3、成立項目公司進行房地產(chǎn)開發(fā)的，注意盡快將土地使用權(quán)登記在項目公司名下，以項目公司對外簽訂總包、分包合同及其他與項目開發(fā)相關(guān)的合同，取得以項目公司為抬頭的發(fā)票。

4、不成立項目公司，合作進行房地產(chǎn)開發(fā)，取得“雙抬頭”憑證的，在經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認(rèn)可后，可以以分割單的形式確認(rèn)扣除項目。

稅務(wù)風(fēng)險：轉(zhuǎn)讓舊房時取得購房發(fā)票不滿一年的風(fēng)險

風(fēng)險防范建議：

1.購進房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)要求出售方及時開具發(fā)票。

2.企業(yè)外購資產(chǎn)的發(fā)票應(yīng)當(dāng)妥善留存，避免遺失、毀損。

3.轉(zhuǎn)讓舊房難以取得評估價格，又無法提供當(dāng)期購房發(fā)票的，如果購房時間較為久遠，房地產(chǎn)增值偏高，則應(yīng)直接申請采用核定征收法，避免補開發(fā)票。如果房地產(chǎn)增值較低，則可以自行選擇更加節(jié)稅的方法。

土地增值稅合規(guī)是一項復(fù)雜、精細的涉稅業(yè)務(wù)，要求企業(yè)深入理解并正確適用相關(guān)法律法規(guī)，在缺少專業(yè)稅務(wù)人員的參與下，稍有不慎就容易引發(fā)涉稅風(fēng)險。