編者按：按照稅收征管法規(guī)定，除偷騙抗稅情況外，對納稅人未繳或少繳稅款有三年或五年的追征期限。實(shí)務(wù)中對如何確定追征期截止時(shí)點(diǎn)存在爭議。本版文章結(jié)合案例，分析稅款追征期法律規(guī)定的適用，提出或?qū)ⅰ抖悇?wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間，或?qū)?ldquo;發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款行為等時(shí)點(diǎn)，定為追征期截止時(shí)點(diǎn)的見解。

觀點(diǎn)一以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)的時(shí)間確定

筆者最近梳理稅務(wù)稽查案例注意到，在稅款追征期計(jì)算方面存在同類案件不同處理的情況，關(guān)鍵在于追征期截止時(shí)點(diǎn)的差異。

追征期計(jì)算類案不同處理

在雙隨機(jī)案件檢查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般只對檢查年度近三年的稅款屬期進(jìn)行納稅檢查，涉嫌偷稅的向以前年度延伸，較少在稅款追征期的問題上形成稅企爭議。但近年來，隨著打擊虛開發(fā)票違法犯罪活動(dòng)的力度持續(xù)加大，以前年度開具增值稅發(fā)票被定性虛開的情況較多，受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉票問題檢查涉及以往年度檢查屬期的情況增加，有關(guān)稅款追征是否超期問題越來越多。

稅務(wù)稽查都是采取事后監(jiān)管的方式。所以，企業(yè)在日常經(jīng)營中，就必須提高防范意識(shí)，事前監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)時(shí)掌握企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，了解稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷強(qiáng)化的稅收征管手段，積極適應(yīng)稅務(wù)稽查新生態(tài)，有效應(yīng)對即將到來的納稅檢查，減少不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)！作為納稅人，無法回避納稅檢查，但應(yīng)對方法不同，結(jié)果迥異。

對于稅款追征期，稅收征管法第五十二條作出了規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說，除涉及偷稅、騙稅、抗稅情況外，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人未繳或少繳稅款的追征期限一般為三年或五年。

有關(guān)追征期限如何計(jì)算？2002年國家稅務(wù)總局編撰的《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》中，對于稅款追征期計(jì)算的起點(diǎn)進(jìn)行了明確：“稅款的追征期應(yīng)從其應(yīng)納稅款的繳款時(shí)限的最后一日算起”。而對于稅款追征期截止時(shí)點(diǎn)，沒有提及。

實(shí)踐中，在計(jì)算追征期時(shí)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對追征期截止時(shí)點(diǎn)存在理解不同，把握尺度不同，進(jìn)而導(dǎo)致同類案件不同判的情況。例如，甲地某電力公司被認(rèn)定取得了154份虛開的增值稅專用發(fā)票，這些發(fā)票已于2015年1月認(rèn)證并申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)322萬元?；椴块T收到《已證實(shí)虛開通知單》后，于2020年1月向該公司送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》，2020年3月作出《稅務(wù)處理決定書》，處理決定將《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)日期作為稅款追征期限計(jì)算終點(diǎn)，追征有關(guān)稅款。而對于同類案件，乙地稽查部門以作出《稅務(wù)處理決定書》的日期為稅款追征期計(jì)算終點(diǎn)，使得涉案稅款超過了追征期限。這既不利于維護(hù)稅法的公信力，也給基層執(zhí)法帶來了風(fēng)險(xiǎn)。

對追征期截止時(shí)點(diǎn)的爭議

在處理接受虛開發(fā)票方的稽查案件中，關(guān)于追征期截止時(shí)點(diǎn)的爭論大致有以下幾類。

以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期計(jì)算的終點(diǎn)。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，這樣最利于維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)威，保障國家的稅收權(quán)益，尤其在被查對象以拒不提供賬簿憑證等方式阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的情形下。反對者則認(rèn)為，在送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還不能確認(rèn)納稅人是否存在稅收違法行為，不能確定納稅人未繳少繳稅款的數(shù)額，無法確認(rèn)三年或五年的追征期限，以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間作為追征期計(jì)算終點(diǎn)，會(huì)損害納稅人的合法權(quán)益。

以《稅務(wù)稽查工作底稿》簽字時(shí)間為準(zhǔn)。也就是說，由于在制作《稅務(wù)稽查工作底稿》時(shí)，檢查人員應(yīng)當(dāng)已經(jīng)掌握了案件事實(shí)，歸集了相關(guān)證據(jù)，發(fā)現(xiàn)了納稅人未繳或者少繳稅款的事實(shí)，在《稅務(wù)稽查工作底稿》上簽字并注明日期的時(shí)點(diǎn)，可以作為追征期計(jì)算的終點(diǎn)。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，按照這一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)稅款追征期截止時(shí)點(diǎn)，比按《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)點(diǎn)更具說服力，且這一時(shí)點(diǎn)比《稅務(wù)處理決定書》的送達(dá)時(shí)間更早，可以避免因?qū)徖怼⒀a(bǔ)充調(diào)查等程序處理的時(shí)間問題造成超過稅款追征期限的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。反對者則認(rèn)為，雖然檢查人員和被檢查單位在《稅務(wù)稽查工作底稿》上簽字認(rèn)可檢查結(jié)果，但這一檢查結(jié)果沒有經(jīng)過審理，存在被退回變更的可能，在稅款處理的定性和定量上仍存在較大的不確定性。

以《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間為準(zhǔn)。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，這樣不容易引起納稅人爭議。反對者則認(rèn)為，這樣存在較大的征管漏洞和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。一方面，稽查部門在向被查單位送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》后，若后者故意拖延配合檢查，容易導(dǎo)致稽查部門送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》時(shí)，涉及稅款已超過追征期。另一方面，稅務(wù)稽查往往歷經(jīng)查詢銀行賬戶、調(diào)取賬簿憑證、責(zé)令限期改正、文書送達(dá)、退回補(bǔ)正調(diào)查等復(fù)雜檢查環(huán)節(jié)，時(shí)間長、工作量大，以《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間為追征期截止時(shí)點(diǎn)，容易導(dǎo)致稅款追征超期。

認(rèn)為接受虛開發(fā)票案件涉及的稅款不屬于追征期探討的范圍。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，稅收征管法第五十二條關(guān)于追征期的規(guī)定包含三層含義：一是因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任造成的納稅人未繳少繳稅款，追征期限為三年，不得加征滯納金；二是因納稅人失誤造成的未繳少繳稅款，追征期限為三年或五年；三是對偷稅、抗稅、騙稅稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期追征。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十一條規(guī)定，稅收征管法第五十二條的“失誤”僅指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤。可見，納稅人取得虛開發(fā)票造成未繳少繳稅款不屬于納稅人的失誤。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果無法取得納稅人是主觀故意取得虛開發(fā)票的證據(jù)，就無法將其接受虛開發(fā)票的行為定性為偷稅進(jìn)而適用無限期追征。該觀點(diǎn)認(rèn)為對這種違法行為應(yīng)淡化追征期概念，就事論事對其補(bǔ)征稅款。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)有規(guī)避矛盾之嫌，存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

參考有關(guān)司法觀點(diǎn)的建議

筆者搜尋一些法院判例發(fā)現(xiàn)，有關(guān)判例一般都將《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間作為追征期截止時(shí)點(diǎn)。

例如，在海南省稅務(wù)第三稽查局與海南亨利投資有限公司行政復(fù)議二審判例中，法院就支持了以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期截止時(shí)點(diǎn)。又如，在某園林綠化工程有限公司行政訴訟案中，關(guān)于稅款追征期限計(jì)算問題，一審法院在裁判文書中指出，稽查局要求原告補(bǔ)繳稅款，自檢查之日起未超過法定期限。二審法院在裁判文書中指出，被上訴人自2014年7月向上訴人送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》，對上訴人的納稅行為進(jìn)行稅務(wù)檢查，至2016年6月作出《稅務(wù)處理決定書》，歷時(shí)近兩年，其依法啟動(dòng)的調(diào)查程序期間應(yīng)當(dāng)予以扣除。稽查局以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間作為追征期終期，與稅務(wù)機(jī)關(guān)的通行做法相符，且不違反相關(guān)法律規(guī)定。

在我國，司法判例并不能作為稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)，為避免追征期計(jì)算方面的類案不同判問題，筆者認(rèn)為應(yīng)從法律法規(guī)層面明確追征期計(jì)算終點(diǎn)。參考司法觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為將《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間作為計(jì)算追征期限終點(diǎn)更為合適，原因如下：

有利于維護(hù)國家稅收權(quán)益。除偷稅外，稅款追征期限一般為三年或五年，按《稅務(wù)檢查通知書》與按《稅務(wù)處理決定書》計(jì)算追征期終點(diǎn)，主要差異為檢查期間的長度，檢查期間的不確定性可能導(dǎo)致稅款超過追征期限無法追征。雖然在送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未對納稅人的稅收違法行為作出定性和定量判斷，考慮公平性，可以按有關(guān)司法判例處理，在計(jì)算追征期限時(shí)扣除依法啟動(dòng)調(diào)查程序的期間，以啟動(dòng)調(diào)查程序日期為稅款追征期限計(jì)算的終點(diǎn)。

有利于降低檢查人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。在部分舉報(bào)案、虛開發(fā)票案的處理中，檢查人員送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》時(shí)已經(jīng)臨近三年或五年的追征期限，受案情、納稅人主客觀情況等因素影響，調(diào)查取證期限可能歷時(shí)很長，導(dǎo)致作出《稅務(wù)處理決定書》時(shí)涉及稅款已超過追征期限，以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期計(jì)算終點(diǎn)可使檢查人員有效降低此類執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

有利于促進(jìn)納稅人配合檢查。實(shí)務(wù)中，以作出《稅務(wù)處理決定書》的日期為追征期截止時(shí)點(diǎn)，容易出現(xiàn)被查對象利用追征期限計(jì)算口徑，惡意拖延、不配合檢查的問題。以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期計(jì)算終點(diǎn)，有利于堵塞此類漏洞，促進(jìn)被查對象配合檢查。

有利于稅務(wù)稽查、納稅評(píng)估、反避稅調(diào)查等稅務(wù)檢查方式追征期計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。納稅評(píng)估是通過風(fēng)險(xiǎn)提醒，對納稅人進(jìn)行稅務(wù)約談、調(diào)查巡查的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對程序，以納稅人自行改正為任務(wù)處理的終點(diǎn)。納稅人自行改正是否適用于稅款追征期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅評(píng)估中是否應(yīng)當(dāng)告知納稅人稅款追征期限的規(guī)定，納稅評(píng)估流程中的稅款追征期限是否應(yīng)當(dāng)比照稅務(wù)稽查處理，實(shí)務(wù)中存在納稅人在納稅評(píng)估中補(bǔ)繳10年前稅款的情況，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送自愿履行納稅義務(wù)的聲明。因此，明確納稅評(píng)估的稅款追征期截止時(shí)點(diǎn)問題，更有利于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。在反避稅調(diào)查中，受稅企雙方談判時(shí)間長、國際稅收情報(bào)交換程序復(fù)雜等因素影響，調(diào)查期間更長，更應(yīng)當(dāng)以送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》時(shí)間為追征期截止時(shí)點(diǎn)。推動(dòng)各類稅務(wù)檢查方式追征期計(jì)算的統(tǒng)一，有利于維護(hù)稅法的公平正義，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，也有利于區(qū)域間稅務(wù)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，推進(jìn)區(qū)域間稅務(wù)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一是《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》的明確要求。