案情概覽

2014年2月，福安市國(guó)土資源局與大運(yùn)公司簽訂《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，將X地塊出讓給大運(yùn)公司。

2017年12月，福安市國(guó)土資源局作出《閑置土地認(rèn)定書》，指出因政府原因?qū)е耎地塊閑置，認(rèn)定上述土地為閑置土地。

2018年1月，福安市政府作出《關(guān)于收儲(chǔ)X地塊國(guó)有土地使用權(quán)的批復(fù)》。當(dāng)月，福安市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心與大運(yùn)公司簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)收儲(chǔ)合同》，約定A公司同意將上述地塊的國(guó)有土地使用權(quán)由X土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心按8,409.11666萬(wàn)元的價(jià)格收儲(chǔ)。

2019年9月，福安稅務(wù)局城南分局作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，通知大運(yùn)公司X項(xiàng)目應(yīng)補(bǔ)非住宅土地增值稅4,754,540.94元。

福安稅務(wù)局認(rèn)為：大運(yùn)公司將X地塊轉(zhuǎn)讓給福安土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心，不屬于土增稅免稅范圍，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳土增稅。

大運(yùn)公司認(rèn)為：因政府原因收回土地，大運(yùn)公司不應(yīng)繳納土地增值稅。且原審法院錯(cuò)誤將土地使用權(quán)“終止”認(rèn)定為“轉(zhuǎn)讓”

法院認(rèn)為：本案大運(yùn)公司主張其符合《土增稅暫行條例》第八條第（二）項(xiàng)規(guī)定的免征情形。但該免征土地增值稅適用于“因國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)”，且按照國(guó)家有關(guān)征收的法律規(guī)定，國(guó)家建設(shè)需要金征收或收回的土地價(jià)格系由征收機(jī)關(guān)按照法律規(guī)定確定補(bǔ)償安置方案予以確定，該征收價(jià)格一般不因被征收人的意志轉(zhuǎn)變。而涉案宗地系因政府原因?qū)е律鲜龅貕K閑置。2018年1月，福安土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心與大運(yùn)公司簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)收儲(chǔ)合同》，約定大運(yùn)公司同意將上述地塊的國(guó)有土地使用權(quán)由X土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心按8,409.11666萬(wàn)元的價(jià)格收儲(chǔ)，該收回土地的價(jià)格是基于雙方協(xié)商“同意”，不同于國(guó)家建設(shè)征收、收回的情形。故現(xiàn)有證據(jù)不足以證明涉案土地收回，可以適用上述免征的情形。

小編點(diǎn)評(píng)

土地增值稅是影響房地產(chǎn)項(xiàng)目收益較大的稅種之一，尤其在項(xiàng)目增值額較高的情況下，土增稅的稅負(fù)壓力也會(huì)非常大，在計(jì)算土增時(shí)，需要在當(dāng)?shù)赝猎稣叩幕A(chǔ)上做策劃。土增清算計(jì)算流程繁瑣、扣除項(xiàng)目復(fù)雜，各省土地增值稅清算解釋也不統(tǒng)一。

本案爭(zhēng)議源于對(duì)“征收、收回”的理解。實(shí)踐中，納稅人往往有一種刻板的認(rèn)識(shí)，即只要是政府或政府部門取得納稅人的房地產(chǎn)，都屬于征收或征用，可以適用土增稅免稅政策，這種理解是錯(cuò)誤的。理由如下：

1、政府作為民事主體取得納稅人房地產(chǎn)，不屬于“征收、收回”，不能免稅

征收或征用是一種行政法律行為，雖然政府及其部門在大多數(shù)情況下是行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，與納稅人之間是管理與被管理的行政法律關(guān)系，但是在某些特殊情況下（如不適用《政府采購(gòu)法》的一般政府采購(gòu)行為），仍然可能構(gòu)成民事法律行為的主體，與納稅人處于平等的法律地位。

根據(jù)《民法典》第二百四十三條，為了公共利益的需要，依照法律規(guī)定的權(quán)限和程序可以征收……組織、個(gè)人的房屋以及其他不動(dòng)產(chǎn)。……征收組織、個(gè)人的房屋以及其他不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)依法給予征收補(bǔ)償，維護(hù)被征收人的合法權(quán)益；征收個(gè)人住宅的，還應(yīng)當(dāng)保障被征收人的居住條件。

因此，區(qū)別“征收、收回”和民事法律行為中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，關(guān)鍵在于以下四點(diǎn)：

（1）主體有無(wú)法律規(guī)定的權(quán)限

目前，征收或征用的情形散見于《土地管理法》《國(guó)防法》《突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》《戒嚴(yán)法》《傳染病防治法》等法律規(guī)范當(dāng)中，從上述法律規(guī)定可見，有征收或征用權(quán)的主體，通常是縣級(jí)以上人民政府。

（2）有無(wú)經(jīng)過(guò)法律規(guī)定的程序

根據(jù)《土地管理法》，征收下列土地的，由國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)：（一）永久基本農(nóng)田；（二）永久基本農(nóng)田以外的耕地超過(guò)三十五公頃的；（三）其他土地超過(guò)七十公頃的。征收前款規(guī)定以外的土地的，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。國(guó)家征收土地的，依照法定程序批準(zhǔn)后，由縣級(jí)以上地穗方人民政府予以公告并組織實(shí)施。由此可見，征收必須經(jīng)過(guò)國(guó)務(wù)院或省級(jí)人民政府批準(zhǔn)，并經(jīng)過(guò)公告才可實(shí)施。

（3）收回的法律形式是《征收土地告知書》還是合同

征收、征用是一種行政法律行為，通過(guò)《征收土地告知書》的形式實(shí)現(xiàn)，而房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是一種民事法律行為，通過(guò)雙方意思表示一致，簽訂合同實(shí)現(xiàn)。

（4）對(duì)價(jià)有無(wú)溢價(jià)

“征收、收回”也應(yīng)當(dāng)支付對(duì)價(jià)，但這種對(duì)價(jià)是補(bǔ)償性的，以公平、合理為基本原則，通常不會(huì)有溢價(jià)。民事法律行為中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，其對(duì)價(jià)是按公允價(jià)值確定的，相較于房地產(chǎn)的賬面凈值，通常會(huì)有較高的溢價(jià)。

本案中，X土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心收回了閑置的X地塊，首先，X土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心沒有征收權(quán)，其次，X土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心沒有通過(guò)《征收土地告知書》的形式收回，而是與A公司簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)收儲(chǔ)合同》，再次，X土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心支付了8,409.11666萬(wàn)元，有較高溢價(jià)，可見案涉土地的收回是一種雙方協(xié)商一致的民事法律行為而非征收或征用。

2、“征收、收回”有特定含義，如不滿足法律規(guī)定條件，可能仍不能免征土增稅

即便政府及其部門實(shí)施征收、征用，取得納稅人的房地產(chǎn)，也未必一律屬于土增稅免稅范圍。根據(jù)《土增稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，“征收、收回”限于兩種情況：

其一：因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用房產(chǎn)或收回土地使用權(quán)。

其二：因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了進(jìn)一步明確，指出：因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過(guò)量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過(guò)的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國(guó)家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪?guó)務(wù)院、省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。

由此可見，土增稅免稅范圍所指的“征收、收回”，限于財(cái)稅〔2006〕21號(hào)規(guī)定的原因，如果非因上述“城市規(guī)劃”、“國(guó)家建設(shè)”等原因，實(shí)施了征收、征用，能否適用土增稅免稅政策，還需了解當(dāng)?shù)氐亩愂照摺?/p>

我們認(rèn)為，稅收應(yīng)當(dāng)遵循中性原則，盡可能避免對(duì)納稅人正常生產(chǎn)、生活的干預(yù)。征收、征用，本身是在沒有與納稅人達(dá)成一致的情況下，對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的剝奪，已經(jīng)對(duì)納稅人生產(chǎn)、生活產(chǎn)生了重大干預(yù)，如果再對(duì)此類行為征稅，無(wú)異于竭澤而漁，故免稅情形不應(yīng)當(dāng)限于財(cái)稅〔2006〕21號(hào)限源定的情況，而應(yīng)擴(kuò)大適用于各類征收、征用房地產(chǎn)的行為。也正因?yàn)槿绱耍黝悜?yīng)稅行為通常僅限于正常的市場(chǎng)交易活動(dòng)。

總結(jié)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意從以下2個(gè)方面防范類似風(fēng)險(xiǎn)：

1、深入研究當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策，明確哪些情況屬于“征收、收回”免征土增稅的范圍，對(duì)政府收回土地能否免征土增稅有一個(gè)預(yù)判。

2、積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，闡明“征收、收回”免征土增稅的立法目的在于將正常市場(chǎng)交易活動(dòng)以外的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓排除在應(yīng)稅行為之外，從而爭(zhēng)取將財(cái)稅〔2006〕21號(hào)范圍以外的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓納入免稅范圍當(dāng)中。

案例原文：

福建省寧德市中級(jí)人民法院

行 政 判 決 書

（2020）閩09行終110號(hào)

上訴人（原審原告）福安市大運(yùn)車業(yè)有限公司，住所地福建省福安市陽(yáng)頭廣場(chǎng)南路155號(hào)華興苑4031室，通訊地址上海市湖濱路150號(hào)企業(yè)天地5號(hào)樓16層大成律師事務(wù)所。

法定代表人曹軍，執(zhí)行董事。

委托代理人張梅星，北京大成（上海）律師事務(wù)所律師。

被上訴人（原審被告）國(guó)家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局，住所地福建省福安市城南街道天馬南路87號(hào)。

法定代表人周建峰，局長(zhǎng)。

出庭負(fù)責(zé)人蘭忠貴，副局長(zhǎng)。

委托代理人陳樹生，福建正聯(lián)律師事務(wù)所律師。

委托代理人李艾。

原審第三人福安市自然資源局，住所地福建省福安市新華南路5號(hào)。

法定代表人何曉雄，局長(zhǎng)。

委托代理人沈華聲。

委托代理人肖春花，福建人文律師事務(wù)所律師。

上訴人福安市大運(yùn)車業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱大運(yùn)公司）因訴被上訴人國(guó)家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱福安稅務(wù)局）稅務(wù)行政復(fù)議一案，不服霞浦縣人民法院（2020）閩0921行初1號(hào)行政判決，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭，于2020年11月19日公開開庭進(jìn)行了審理，上訴人大運(yùn)公司的委托代理人張梅星，被上訴人福安稅務(wù)局的出庭負(fù)責(zé)人蘭忠貴及委托代理人陳樹生、李艾，原審第三人福安市自然資源局的委托代理人沈華聲、肖春花到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

原審法院認(rèn)定，2014年2月10日，原福安市國(guó)土資源局與原告大運(yùn)公司簽訂《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，將位于福安市××鎮(zhèn)××里地塊（宗地編號(hào)為2××3-57號(hào)）出讓給原告大運(yùn)公司。原告大運(yùn)公司受讓該土地用于建設(shè)福安大運(yùn)汽車生活廣場(chǎng)項(xiàng)目。2014年7月10日，原福安市國(guó)土資源局與原告大運(yùn)公司簽訂《補(bǔ)充協(xié)議》，約定上述地塊土石方場(chǎng)地平整工程業(yè)主由福安市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心改為原告大運(yùn)公司實(shí)施。2017年12月4日，原福安市國(guó)土資源局作出《閑置土地認(rèn)定書》（安國(guó)土資〔2017〕800號(hào)），認(rèn)定因政府原因?qū)е律鲜龅貕K閑置，認(rèn)定上述土地為閑置土地。2018年1月17日，福安市人民政府作出《關(guān)于收儲(chǔ)王灣里大運(yùn)汽車生活廣場(chǎng)地塊國(guó)有土地使用權(quán)的批復(fù)》（安政文〔2018〕24號(hào)），載明“同意收儲(chǔ)大運(yùn)公司坐落××鎮(zhèn)王灣村2××3-57號(hào)地塊的64337.9平方米國(guó)有土地使用權(quán)，收儲(chǔ)價(jià)格8409.11666萬(wàn)元，土石方工程結(jié)算款2107.6858萬(wàn)元”。2018年1月19日，福安市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心與大運(yùn)公司簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)收儲(chǔ)合同》，約定原告大運(yùn)公司同意將上述地塊的國(guó)有土地使用權(quán)由福安市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心按8409.11666萬(wàn)元的價(jià)格收儲(chǔ)。2019年9月25日，國(guó)家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局城南分局（以下簡(jiǎn)稱“城南分局”）作出安城南稅通〔2019〕6號(hào)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，通知原告大運(yùn)公司福安大運(yùn)汽車生活廣場(chǎng)項(xiàng)目應(yīng)補(bǔ)非住宅土地增值稅4754540.94元。原告不服該通知書，于2019年10月11日向被告福安稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。被告于2019年10月16日受理，于2019年10月16日作出《受理行政復(fù)議申請(qǐng)通知書》，并于2019年10月18日送達(dá)原告。于2019年10月16日作出《行政復(fù)議答復(fù)通知書》，并于同日送達(dá)城南分局。原告于2019年10月23日申請(qǐng)聽證，被告于2019年11月6日作出行政復(fù)議通知書，并于2019年11月9日送達(dá)原告。被告于2019年11月12日作出《關(guān)于調(diào)整聽證人員的通知》，并于2019年11月12日送達(dá)原告。被告于2019年11月18日舉行聽證，于2019年11月20日作出行政復(fù)議聽證報(bào)告，于2019年12月4日對(duì)原告大運(yùn)公司不服城南分局作出的稅務(wù)事項(xiàng)通知書行政復(fù)議案件進(jìn)行討論。于2019年12月10日作出的寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號(hào)《行政復(fù)議決定書》，決定撤銷城南分局2019年9月25日作出的國(guó)家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局稅務(wù)事項(xiàng)通知書（安城南稅通〔2019〕6號(hào)），責(zé)令城南分局在60日內(nèi)重新作出具體行政行為。該《行政復(fù)議決定書》分別于2019年12月11日、12日送達(dá)城南分局、原告。原告不服該《行政復(fù)議決定書》，于2020年1月7日提起本案行政訴訟。

原審法院認(rèn)為：1.關(guān)于原告訴訟請(qǐng)求是否明確，以及與事實(shí)理由是否沖突問(wèn)題。經(jīng)釋明，原告已將訴訟請(qǐng)求變更為：撤銷被告做出的《行政復(fù)議決定書》（寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號(hào)），限期重新做出決定。此項(xiàng)訴訟請(qǐng)求已經(jīng)明確，原告主張其對(duì)被告作出的《行政復(fù)議決定書》的決定主文不持異議，對(duì)部分事實(shí)認(rèn)定、理由及原行政行為的適用依據(jù)有異議，與其事實(shí)理由并不沖突。2.關(guān)于訴爭(zhēng)國(guó)有土地使用權(quán)系終止還是轉(zhuǎn)讓。原告提供的《國(guó)有土地使用權(quán)收儲(chǔ)合同》，明確約定“乙方（大運(yùn)公司）同意將坐落于××鎮(zhèn)王灣村，該宗用地面積64337.9平方米的國(guó)有土地使用權(quán)[乙方持有安政國(guó)用（2014）第2830號(hào)《國(guó)有土地使用證》]由甲方按8409.11666萬(wàn)元價(jià)格收儲(chǔ)，具體范圍詳見國(guó)有土地使用權(quán)證附圖為準(zhǔn)”?？梢?，福安市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心以支付對(duì)價(jià)的方式回購(gòu)訴爭(zhēng)土地使用權(quán)。土地使用權(quán)的法定終止有四種情形：（1）使用年限屆滿；（2）根據(jù)社會(huì)公共利益的需要提前收回土地；（3）因逾期開發(fā)而被無(wú)償收回；（4）土地滅失。涉案國(guó)有土地使用權(quán)被收回是因土地閑置而收回，既非因公共利益需要，亦非無(wú)償收回。因此，涉案國(guó)有土地使用權(quán)被收回系轉(zhuǎn)讓，并非原告所稱“終止”。3.原告是否符合免征增值稅的條件。根據(jù)法律規(guī)定，除繼承、贈(zèng)予等無(wú)償方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為外，其他所有有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為均應(yīng)依照《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《土增稅暫行條例》）的規(guī)定繳納土地增值稅。本案涉案土地是因?qū)匍e置土地而被政府有償收回，符合《土增稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《土增稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）規(guī)定的繳納土地增值稅條件，屬應(yīng)繳納土地增值稅的范疇。此外，《土增稅暫行條例》第八條規(guī)定“有下列情形之一的，免征土地增值稅：……（二）因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”，這里規(guī)定的免征，其前提條件是應(yīng)征，沒有應(yīng)征就不存在免征的定義。因此，原告主張取得的涉案土地收儲(chǔ)價(jià)不應(yīng)繳納土地增值稅，不予支持。4.如原告符合免征增值稅條件，免征增值稅稅額標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何衡量。此爭(zhēng)議焦點(diǎn)以原告符合免征增值稅條件為前提，因原告不符合免征增值稅條件，對(duì)此爭(zhēng)議繳納不作認(rèn)定。5.被告的行政復(fù)議決定適用法律是否有誤，即適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》是否有誤。行政機(jī)關(guān)審理復(fù)議案件，以法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章以及上級(jí)行政機(jī)關(guān)依法制定和發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令為依據(jù)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》作為《土增稅暫行條例》和《土增稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的補(bǔ)充規(guī)定，被告在作出行政復(fù)議過(guò)程中適用該《通知》并無(wú)不妥。原告認(rèn)為被告適用該《通知》將誤導(dǎo)城南分局重新作出的行政行為，沒有事實(shí)依據(jù)，不予支持。綜合上述意見，原審法院認(rèn)為，被告福安稅務(wù)局于2019年12月10日作出的《行政復(fù)議決定書》(寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號(hào))認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)充分，適用法律法規(guī)正確，程序合法，原告請(qǐng)求撤銷該《行政處罰決定書》，不予支持。據(jù)此，依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第六十九條規(guī)定，判決：駁回原告福安市大運(yùn)車業(yè)有限公司的訴訟請(qǐng)求。案件受理費(fèi)50元，由原告福安市大運(yùn)車業(yè)有限公司負(fù)擔(dān)。

大運(yùn)公司不服原審判決向本院提起上訴，請(qǐng)求：撤銷原審判決，改判撤銷被上訴人所作的《行政復(fù)議決定書》(寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號(hào))。主要理由：1.原審判決遺漏了兩個(gè)對(duì)上訴人利益具有重大影響的事實(shí)認(rèn)定，導(dǎo)致判決結(jié)果錯(cuò)誤。一是被上訴人將土石方平整工程款排除在上訴人的開發(fā)成本之外，導(dǎo)致上訴人的土地增值稅扣除額大大減少；而原審判決卻回避該點(diǎn)問(wèn)題，導(dǎo)致錯(cuò)誤判決。二是原審判決故意回避上訴人是否應(yīng)當(dāng)按照“從事房地產(chǎn)開發(fā)納稅人”標(biāo)準(zhǔn)扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、對(duì)取得土地使用權(quán)所支付金額加計(jì)20%扣除等重大問(wèn)題，將導(dǎo)致原行政機(jī)關(guān)再次作出錯(cuò)誤的具體行政行為。2.被上訴人復(fù)議決定將《土地增值稅宣傳提納》作為本案的適用依據(jù)，并認(rèn)定原行政機(jī)關(guān)“適用依據(jù)錯(cuò)誤”，均屬錯(cuò)誤。原行政機(jī)關(guān)作出具體行政行為適用《土地增值稅暫行條例》及《土增稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》等法律,適用依據(jù)是正確的；而復(fù)議機(jī)關(guān)不僅沒有適用效力更高的法律，卻適用上述政策性規(guī)范，存在不當(dāng)。3.被上訴人的復(fù)議程序、實(shí)體處理均存在嚴(yán)重錯(cuò)誤。被上訴人復(fù)議委員會(huì)研究案件時(shí)，遺漏重大問(wèn)題的討論，且復(fù)議委員會(huì)討論案件形同虛設(shè)，并沒有體現(xiàn)參會(huì)人員觀點(diǎn)，復(fù)議監(jiān)督形同虛設(shè)。被上訴人工作人員李艾既參與原稅務(wù)處理工作，又參與行政復(fù)議案件討論，存在程序違法。4.原審法院將土地使用權(quán)“終止”認(rèn)定為“轉(zhuǎn)讓”，認(rèn)定上訴人不符合土地增值稅免征條件，均屬錯(cuò)誤。

被上訴人福安稅務(wù)局辯稱，其所作行政復(fù)議決定認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，程序合法。原審判決駁回訴訟請(qǐng)求正確，請(qǐng)求二審法院駁回上訴，維持原判。主要理由:1.《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》認(rèn)定福安市政府委托包干的土石方工程款為開發(fā)成本，在計(jì)算增值稅時(shí)，允許扣除，屬認(rèn)定事實(shí)不清，適用依據(jù)錯(cuò)誤。該土石方工程本身是政府在交地前需要完成的“三通一平”工程，從土石方工程尾款2107.6858萬(wàn)元的來(lái)源而言，是政府為滿足交地條件而支付的款項(xiàng)，上訴人沒有任何投入，不應(yīng)視為上訴人的開發(fā)成本。且上訴人未取得施工許可證，同時(shí)其申報(bào)的數(shù)據(jù)中涉及建筑安裝工程、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)等會(huì)計(jì)核算科目歸集為零，進(jìn)一步證實(shí)其沒有進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。2.《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》直接告知上訴人收到通知之日起六個(gè)月內(nèi)向人民法院提起，違反了“復(fù)議前置”的法律規(guī)定，屬程序違法。3.上訴人所提原審判決遺漏審查的問(wèn)題，屬于城南分局重新審查認(rèn)定的問(wèn)題。在被上訴人行政復(fù)議決定撤銷城南分局《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的情況下，原審判決駁回上訴人的訴訟請(qǐng)求并未損害上訴人的合法權(quán)益。4.被上訴人將《土地增值稅宣傳提綱》作為《行政復(fù)議決定書》的依據(jù)，并無(wú)不當(dāng)?！锻恋卦鲋刀愋麄魈峋V》不違反《土增稅暫行條例》及財(cái)政部的《土增稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，在計(jì)算土地增值稅過(guò)程中引用該規(guī)范性文件，并無(wú)不妥。且根據(jù)《土地增值稅宣傳提綱》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有進(jìn)行了房地產(chǎn)開發(fā)建造的，計(jì)算增值額時(shí)才允許扣除開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用，才允許將取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款進(jìn)行加計(jì)20%扣除。5.被上訴人所作行政復(fù)議決定，認(rèn)定上訴人不符合免征條件是正確的。涉案宗地系土地閑置被收回，不屬于因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)需要被政府收回，不符合法律規(guī)定的免征條件。

原審第三人福安市自然資源局同意被上訴人的答辯意見。

經(jīng)審理查明，各方當(dāng)事人向原審法院所提供證據(jù)均已隨案移送本院，且對(duì)原審證據(jù)的質(zhì)證意見與原審?fù)徬嗤?。本院確認(rèn)原審法院對(duì)證據(jù)的認(rèn)證意見和事實(shí)認(rèn)定。

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于:一、復(fù)議決定認(rèn)定事實(shí)是否清楚：包括：1.本案是否屬于免征土地增值稅的情形；2.涉案的土石方工程款2107.6858萬(wàn)元是否屬于上訴人的開發(fā)成本。二、被上訴人行政復(fù)議程序是否合法，包括：1.被上訴人是否存在遺漏審查復(fù)議申請(qǐng)事項(xiàng)及其法律后果問(wèn)題；2.被上訴人是否依法履行集體討論程序問(wèn)題；3.被上訴人復(fù)議工作人員是否存在應(yīng)回避而未回避的情形。圍繞焦點(diǎn)問(wèn)題，本院予以查明分析并認(rèn)定如下。

一、復(fù)議決定認(rèn)定事實(shí)是否清楚：包括：1.本案是否屬于免征土地增值稅的情形；2.涉案的土石方工程款2107.6858萬(wàn)元是否屬于上訴人的開發(fā)成本。

1.關(guān)于本案是否屬于免征土地增值稅的情形。

本院認(rèn)為，《土增稅暫行條例》第八條規(guī)定“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的；（二）因國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)。”《土增稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定“……條例第八條（二）項(xiàng)所稱的因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。”本案上訴人主張其符合上述《土增稅暫行條例》第八條第（二）項(xiàng)規(guī)定的免征情形。但該免征土地增值稅適用于“因國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)”，且按照國(guó)家有關(guān)征收的法律規(guī)定，國(guó)家建設(shè)需要征收或收回的土地價(jià)格系由征收機(jī)關(guān)按照法律規(guī)定確定補(bǔ)償安置方案予以確定，該征收價(jià)格一般不因被征收人的意志轉(zhuǎn)變。而涉案宗地系因閑置，原福安市國(guó)土資源局于2017年12月4日作出《閑置土地認(rèn)定書》，認(rèn)定因政府原因?qū)е律鲜龅貕K閑置。2018年1月19日，福安市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心與大運(yùn)公司簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)收儲(chǔ)合同》，約定大運(yùn)公司同意將上述地塊的國(guó)有土地使用權(quán)由福安市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心按8409.11666萬(wàn)元的價(jià)格收儲(chǔ)，該收回土地的價(jià)格是基于雙方協(xié)商“同意”，不同于國(guó)家建設(shè)征收、收回的情形。故現(xiàn)有證據(jù)不足以證明涉案土地收回，可以適用上述免征的情形。上訴人對(duì)此所提上訴無(wú)理，不予支持。

2.涉案的土石方工程款2107.6858萬(wàn)元是否屬于上訴人的開發(fā)成本。

本院認(rèn)為，《土增稅暫行條例》第六條規(guī)定“計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用……”《土增稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（二）項(xiàng)規(guī)定“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本（以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。”因此，確定是否屬于開發(fā)成本，關(guān)鍵在于該支出是否屬于“房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本”。而本案上訴人與福安市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心于2015年4月20日簽訂《補(bǔ)充協(xié)議書》，約定“由福安市國(guó)土資源局委托福安市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心將福安大運(yùn)汽車生活廣場(chǎng)項(xiàng)目場(chǎng)地平整土石方工程直接包干給福安大運(yùn)車業(yè)有限公司自行建設(shè)”、“本工程按福安市人民政府2015年第6次常務(wù)會(huì)議紀(jì)要精神，經(jīng)雙方協(xié)商，工程造價(jià)以37592000元包干”。2018年1月19日上訴人與福安市土地收購(gòu)儲(chǔ)備中心簽訂《土石方工程終止協(xié)議書》約定“自本協(xié)議生效之日起，雙方同意終止2015年4月20日簽訂的《補(bǔ)充協(xié)議書》的履行，確認(rèn)土石方工程造價(jià)結(jié)算款為2107.6858萬(wàn)元。”故上述土石方工程系上訴人通過(guò)包干工程款的方式組織施工，上訴人本身并沒有為此而發(fā)生實(shí)際成本支出。上訴人主張其在土石方施工中，需承擔(dān)相應(yīng)的工程風(fēng)險(xiǎn)，屬另一法律關(guān)系，并不能以此認(rèn)定土石方工程款系其土地開發(fā)的成本支出。

二、被上訴人行政復(fù)議程序是否合法，包括：1.被上訴人是否存在遺漏審查復(fù)議申請(qǐng)事項(xiàng)及其法律后果問(wèn)題；2.被上訴人是否依法履行集體討論程序問(wèn)題；3.被上訴人復(fù)議工作人員是否存在應(yīng)回避而未回避的情形。

1.關(guān)于被上訴人是否存在遺漏審查復(fù)議申請(qǐng)事項(xiàng)及其法律后果問(wèn)題?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七十條規(guī)定“行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)全面審查被申請(qǐng)人的具體行政行為所依據(jù)的事實(shí)證據(jù)、法律程序、法律依據(jù)和設(shè)定的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的合法性、適當(dāng)性。”本案上訴人向被上訴人申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)要求撤銷城南分局所作的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，并要求“免征土地增值稅，或者確認(rèn)申請(qǐng)人應(yīng)繳土地增值稅為0元”。上訴人在主張其土地增值稅額問(wèn)題中，明確提出城南分局遺漏扣除金額2089.926465萬(wàn)元，包括：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用8473296.23元、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金65968.42元、取得土地使用權(quán)所支付金額加計(jì)20%扣除金額1236萬(wàn)元（6180萬(wàn)元×20%），還進(jìn)一步明確主張其系房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，應(yīng)適用《土增稅條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（六）項(xiàng)加計(jì)20%扣除。而被上訴人所作行政復(fù)議未就上訴人是否可以按“房地產(chǎn)納稅人”適用《土增稅條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（六）項(xiàng)加計(jì)20%扣除進(jìn)行認(rèn)定，違反上述法律規(guī)定，存在程序違法。該程序違法必然造成上述有關(guān)稅額是否可以加計(jì)扣除處于不確定性。且《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”因此，若原稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)被上訴人所作的行政復(fù)議決定重新作出稅務(wù)處理，上訴人需先繳納稅款始得行使行政復(fù)議權(quán)。也即被上訴人該點(diǎn)程序違法直接對(duì)上訴人產(chǎn)生實(shí)際影響，也不符合《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第四條所規(guī)定的及時(shí)、便民原則。

2.關(guān)于被上訴人行政復(fù)議是否依法履行集體討論程序問(wèn)題。

本院認(rèn)為，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十二條規(guī)定“各級(jí)行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以成立行政復(fù)議委員會(huì)，研究重大、疑難案件，提出處理建議。行政復(fù)議委員會(huì)可以邀請(qǐng)本機(jī)關(guān)以外的具有相關(guān)專業(yè)知識(shí)的人員參加。”本案被上訴人提供了《行政復(fù)議委員會(huì)會(huì)議紀(jì)要》可以證明有關(guān)行政復(fù)議的出席委員對(duì)本案情況進(jìn)行了討論，并形成最后的結(jié)論意見，并由出席委員簽名確認(rèn)，并不違反上述法律規(guī)范要求。上訴人主張有關(guān)復(fù)議委員會(huì)的委員沒有進(jìn)行深入討論，行政復(fù)議程序形同虛設(shè)，這屬于行政復(fù)議委員討論案件的規(guī)范化問(wèn)題，并非行政訴訟合法性審查的范圍。

3.關(guān)于被上訴人復(fù)議工作人員是否存在應(yīng)回避而未回避的情形。

本院認(rèn)為，《福建省行政執(zhí)法條例》第二十七條規(guī)定“行政執(zhí)法人員有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)自行申請(qǐng)回避；行政執(zhí)法人員未申請(qǐng)回避的，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其回避；當(dāng)事人也可以申請(qǐng)其回避：（一）是當(dāng)事人或者當(dāng)事人的近親屬；（二）行政執(zhí)法事項(xiàng)與行政執(zhí)法人員或者其近親屬有利害關(guān)系；（三）可能影響公正執(zhí)法的其他情形。”本案上訴人主張被上訴人的工作人員李艾既參與原稅務(wù)處理行為，又參與本案行政復(fù)議案件的討論，違反有關(guān)回避的法律規(guī)定。但本案現(xiàn)有證據(jù)不足以證明被上訴人的工作人員李艾既參與原稅務(wù)處理行為，又參與行政復(fù)議工作。且被上訴人的工作人員李艾在二審?fù)徶忻鞔_“僅就有關(guān)稅務(wù)法律政策適用問(wèn)題回復(fù)原稅務(wù)機(jī)關(guān)”，并不存在上述法律規(guī)定的回避情形。上訴人以此主張被上訴人違反回避規(guī)定，依據(jù)不足。

綜上，被上訴人作為城南分局所屬的稅務(wù)局，依法具有行政復(fù)議的職權(quán)。雖然被上訴人所作行政復(fù)議決定撤銷原稅務(wù)處理機(jī)關(guān)的結(jié)論，并責(zé)令重新作出稅務(wù)處理；但被上訴人行政復(fù)議違反法定程序，未就上訴人申請(qǐng)的稅務(wù)處理事項(xiàng)進(jìn)行全面審查，且該程序違法對(duì)上訴人產(chǎn)生實(shí)際影響。因此，本案行政復(fù)議決定依法應(yīng)當(dāng)予以撤銷，并責(zé)令重新作出復(fù)議決定。原審法院判決駁回訴訟請(qǐng)求，屬認(rèn)定事實(shí)不清，適用法律錯(cuò)誤，依法予以糾正。上訴人所提上訴請(qǐng)求有理，依法予以支持。被上訴人答辯請(qǐng)求無(wú)理，應(yīng)予駁回。據(jù)此，依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第七十條第（三）項(xiàng)、第八十九條第一款第（二）項(xiàng)之規(guī)定，判決如下：

一、撤銷霞浦縣人民法院（2020）閩0921行初1號(hào)行政判決。

二、撤銷被上訴人國(guó)家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局于2019年12月10日所作《行政復(fù)議決定書》(寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號(hào))。

三、被上訴人國(guó)家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局于本判決生效之日起60日內(nèi)對(duì)上訴人福安市大運(yùn)車業(yè)有限公司的行政復(fù)議申請(qǐng)重新作出決定。

一二審案件受理費(fèi)各50元，由被上訴人國(guó)家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局負(fù)擔(dān)。

本判決為終審判決。

審 判 長(zhǎng)　黃冰凌

審 判 員　賴昌鉛

審 判 員　楊禮崧

二〇二〇年十二月七日

法官助理　林玉芳

書 記 員　劉陳銓

附相關(guān)法律條文：

《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》

第四條行政復(fù)議機(jī)關(guān)履行行政復(fù)議職責(zé)，應(yīng)當(dāng)遵循合法、公正、公開、及時(shí)、便民的原則，堅(jiān)持有錯(cuò)必糾，保障法律、法規(guī)的正確實(shí)施。

《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》

第七十條行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：

（一）主要證據(jù)不足的；

（二）適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤的；

（三）違反法定程序的；

（四）超越職權(quán)的；

（五）濫用職權(quán)的；

（六）明顯不當(dāng)?shù)摹?/p>

第八十九條人民法院審理上訴案件，按照下列情形，分別處理：

……

（二）原判決、裁定認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤或者適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤的，依法改判、撤銷或者變更；

……

《福建省行政執(zhí)法條例》

第二十七條行政執(zhí)法人員有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)自行申請(qǐng)回避；行政執(zhí)法人員未申請(qǐng)回避的，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其回避；當(dāng)事人也可以申請(qǐng)其回避：

（一）是當(dāng)事人或者當(dāng)事人的近親屬；

（二）行政執(zhí)法事項(xiàng)與行政執(zhí)法人員或者其近親屬有利害關(guān)系；

（三）可能影響公正執(zhí)法的其他情形。

當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在調(diào)查取證前口頭或者書面提出回避申請(qǐng)。行政執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到回避申請(qǐng)之日起三個(gè)工作日內(nèi)作出是否回避的決定，并告知當(dāng)事人；決定不予回避的，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明理由。

行政執(zhí)法人員的回避由行政執(zhí)法機(jī)關(guān)分管負(fù)責(zé)人決定；行政執(zhí)法機(jī)關(guān)分管負(fù)責(zé)人的回避由該行政執(zhí)法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人集體討論決定；行政執(zhí)法機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人的回避由本系統(tǒng)上一級(jí)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)決定。

對(duì)行政執(zhí)法人員是否回避作出決定前，行政執(zhí)法人員不能停止執(zhí)法工作。