案情概覽

2006年6月，興達(dá)房地產(chǎn)公司在河池市發(fā)改委備案開發(fā)商品房項目“東方家園”，東方家園包含普通住宅和商鋪。

2014年4月，東方家園已售建筑面積29,622.95㎡，銷售面積占建筑面積比為99.07％。當(dāng)月，河池市地稅局直屬稅務(wù)分局通知A公司開發(fā)的“東方家園”已符合土地增值稅清算的條件，要求A公司辦理土地增值稅清算手續(xù)。

興達(dá)公司遞交了《土地增值稅清算納稅申報表》及附屬相關(guān)的財會資料后，2014年8月，興達(dá)公司又報送了《土地增值稅清算納稅申報主表（二）》，自報應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅為825,657.44元。

2014年9月，河池市地稅局直屬稅金務(wù)分局作出《稅務(wù)事項通知書》，通知興達(dá)公司應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅金額964,739.84元和土地增值稅納稅審核結(jié)果。

河池市地稅局直屬稅務(wù)分局認(rèn)為：興達(dá)公司以“東方家園”作為一個核算對象進(jìn)行籠統(tǒng)和混合財務(wù)核算，沒有分清或者分?jǐn)倯?yīng)歸集于普通住宅、商用房的成本和費用，沒有分別核算普通住宅和商用房增值額，違反稅法規(guī)定。

興達(dá)公司認(rèn)為：國稅發(fā)[2006]187號文只提到開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額，只是說計算，沒有說到核算，并且只提到普通住宅和非普通住宅兩類。其目的是給納稅人享受實施細(xì)則第十一條第二款規(guī)定的政策，即納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。因此，在國稅發(fā)[2009]91號文出臺前，土地增值稅的算法應(yīng)該是根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》和國稅發(fā)（2006）187號的文件要求來進(jìn)行，即先計算整個項目的增值稅、增值率，然后再分別計算普通住宅和非普通住宅的增值率，如果普通住宅增值率未超過20%，就可以享受免稅優(yōu)待。

法院認(rèn)為：根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第一條，“土地增值稅的清算單位：……。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額”。

根據(jù)《關(guān)于明確土地增值稅清算若干政策問題的通知》（桂地稅發(fā)[2008]44號）第三條，“（一）開發(fā)項目同時包含普通住宅與非普通住宅以及其他用房的，應(yīng)分別核算其增值額。（二）上述項目在計算時，如其成本費用混合核算的，應(yīng)以不同類型的用房，分別按建筑面積進(jìn)行分?jǐn)?rdquo;。

根據(jù)《關(guān)于土地增值稅清算工作若干問題的通知》（桂地稅發(fā)[2008]96號）第五條，“（一）項目同時涉及普通住宅、非普住宅和其他用房的，應(yīng)按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定，統(tǒng)一劃分普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別核算其增值額。（二）在計算上述混合核算的項目時，對穗其成本費用，應(yīng)以普通住宅、非普通住宅和商用房三大類別，分別按建筑面積進(jìn)行比例分?jǐn)?rdquo;。

A公司的X家園項目建造的房屋分為普通住宅和商用房，其成本費用在財務(wù)核算時沒有分別核算，A公司在申報土地增值稅時所提交的申報材料對相關(guān)扣除項目成本費用亦是進(jìn)行混合核算，根據(jù)上述規(guī)定應(yīng)當(dāng)以普通住宅、商用房分別按照建筑面積進(jìn)行比例分?jǐn)偂?/p>

小編點評

本案爭議焦點在于：興達(dá)公司是否應(yīng)當(dāng)分別核算普通住宅和商鋪的增值額？

不論土增如何核算，其依據(jù)都是相關(guān)政策文件，除國家層面的文件之外，還要區(qū)分各地對于清算單位的規(guī)定以及各地對于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的認(rèn)定，然后可以了解當(dāng)?shù)赜泻瓮恋卦鲋刀惖膬?yōu)惠政策。

本案看似有桂地稅發(fā)〔2008〕44號、桂地稅發(fā)〔2008〕96號兩份明確的法律依據(jù)，但法律依據(jù)是否違反上位法之規(guī)定仍有爭議。國稅發(fā)〔2006〕187號規(guī)定，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。但此處的“非普通住宅”的含義不明確。實踐中可能存在兩種理解：

其一，“非普通住宅”應(yīng)當(dāng)拆分為“非”和“普通住宅”，即原文意在表明，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和其他房屋的，應(yīng)分別計算增值額。

其二，“非普通住宅”應(yīng)當(dāng)拆分為“非普通”和“住宅”，即原文意在表明，開發(fā)項目中包含住宅，且可以區(qū)分為普通和非普通的，應(yīng)分別計算增值額。

我們認(rèn)為，第二種理解更為合理，理由如下：

其一，根據(jù)文義解釋，“普通住宅”屬于法律概念，全國各地均就“普通住宅”的標(biāo)準(zhǔn)（點擊學(xué)習(xí)）出臺了相關(guān)文件，明確了“普通住宅”的范圍。“非普通住宅”雖然不是法律概念，但是在“普通住宅”的概念已經(jīng)得到明確的情況下，在日常生活中，“非普通住宅”被賦予了與“普通住宅”相對的特定含義。因此，“非普通住宅”應(yīng)當(dāng)限于不滿足“普通住宅”的住宅，而不能擴(kuò)大解釋為除“普通住宅”以外的所有房屋。

其二，根據(jù)目的解釋，從全國各地立法規(guī)定來看，“普通住宅”的劃分標(biāo)準(zhǔn)通常采用了“住宅小區(qū)容積率高于一定數(shù)值”、“單套建筑面積低于一定數(shù)值”、“實際成交價低于一定數(shù)值”中的2-3個，即“普通住宅”主要區(qū)別出了房屋價值相對低的一類住宅?，F(xiàn)實中，“普通住宅”和高端別墅等房屋價值相對高的住宅在銷售收入、建造成本方面都存在較大差異，因此，國稅發(fā)〔2006〕187號的立法目的在于區(qū)分不同價值的兩類住宅，從而更加合理地核算增值額。如果源認(rèn)為“非普通住宅”包括非住宅，則根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號，可能出現(xiàn)對于銷售收入、建造成本基本類似的兩類房屋分別核算增值額的情況，而這種處理沒有意義，只會加重納稅人的核算負(fù)擔(dān)。

其三，桂地稅發(fā)〔2008〕44號、桂地稅發(fā)〔2008〕96號的區(qū)分不周延，且可能難以操作。兩份文件要求將普通住宅、非普通住宅、其他用房區(qū)分核算，然而其他用房又可以區(qū)分為商鋪、商住兩用等類型，如果項目中包括商鋪和商住兩用房，是應(yīng)該繼續(xù)作區(qū)分，還是統(tǒng)一按照其他用房處理，目前無法得出結(jié)論。此外，如果一棟樓既有商鋪，又有住宅的，根據(jù)兩份文件規(guī)定，應(yīng)當(dāng)分別核算，然而根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號，分期項目是最小的清算單位，一棟樓至多構(gòu)成一個分期項目，兩份文件的規(guī)定可能難以操作。

總結(jié)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意從以下3個方面防范類似風(fēng)險：

1、事先與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，明確當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)口徑。

2、有條件的情況下盡可能按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的文件進(jìn)行區(qū)分核算。

3、確有不服的，在提起行政復(fù)議時，可以一并申請復(fù)議機(jī)關(guān)對抽象行政行為進(jìn)行審查。

案例原文：

福建省寧德市中級人民法院

行 政 判 決 書

（2020）閩09行終110號

上訴人（原審原告）福安市大運(yùn)車業(yè)有限公司，住所地福建省福安市陽頭廣場南路155號華興苑4031室，通訊地址上海市湖濱路150號企業(yè)天地5號樓16層大成律師事務(wù)所。

法定代表人曹軍，執(zhí)行董事。

委托代理人張梅星，北京大成（上海）律師事務(wù)所律師。

被上訴人（原審被告）國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局，住所地福建省福安市城南街道天馬南路87號。

法定代表人周建峰，局長。

出庭負(fù)責(zé)人蘭忠貴，副局長。

委托代理人陳樹生，福建正聯(lián)律師事務(wù)所律師。

委托代理人李艾。

原審第三人福安市自然資源局，住所地福建省福安市新華南路5號。

法定代表人何曉雄，局長。

委托代理人沈華聲。

委托代理人肖春花，福建人文律師事務(wù)所律師。

上訴人福安市大運(yùn)車業(yè)有限公司（以下簡稱大運(yùn)公司）因訴被上訴人國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局（以下簡稱福安稅務(wù)局）稅務(wù)行政復(fù)議一案，不服霞浦縣人民法院（2020）閩0921行初1號行政判決，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭，于2020年11月19日公開開庭進(jìn)行了審理，上訴人大運(yùn)公司的委托代理人張梅星，被上訴人福安稅務(wù)局的出庭負(fù)責(zé)人蘭忠貴及委托代理人陳樹生、李艾，原審第三人福安市自然資源局的委托代理人沈華聲、肖春花到庭參加訴訟。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。

原審法院認(rèn)定，2014年2月10日，原福安市國土資源局與原告大運(yùn)公司簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，將位于福安市××鎮(zhèn)××里地塊（宗地編號為2××3-57號）出讓給原告大運(yùn)公司。原告大運(yùn)公司受讓該土地用于建設(shè)福安大運(yùn)汽車生活廣場項目。2014年7月10日，原福安市國土資源局與原告大運(yùn)公司簽訂《補(bǔ)充協(xié)議》，約定上述地塊土石方場地平整工程業(yè)主由福安市土地收購儲備中心改為原告大運(yùn)公司實施。2017年12月4日，原福安市國土資源局作出《閑置土地認(rèn)定書》（安國土資〔2017〕800號），認(rèn)定因政府原因?qū)е律鲜龅貕K閑置，認(rèn)定上述土地為閑置土地。2018年1月17日，福安市人民政府作出《關(guān)于收儲王灣里大運(yùn)汽車生活廣場地塊國有土地使用權(quán)的批復(fù)》（安政文〔2018〕24號），載明“同意收儲大運(yùn)公司坐落××鎮(zhèn)王灣村2××3-57號地塊的64337.9平方米國有土地使用權(quán)，收儲價格8409.11666萬元，土石方工程結(jié)算款2107.6858萬元”。2018年1月19日，福安市土地收購儲備中心與大運(yùn)公司簽訂《國有土地使用權(quán)收儲合同》，約定原告大運(yùn)公司同意將上述地塊的國有土地使用權(quán)由福安市土地收購儲備中心按8409.11666萬元的價格收儲。2019年9月25日，國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局城南分局（以下簡稱“城南分局”）作出安城南稅通〔2019〕6號《稅務(wù)事項通知書》，通知原告大運(yùn)公司福安大運(yùn)汽車生活廣場項目應(yīng)補(bǔ)非住宅土地增值稅4754540.94元。原告不服該通知書，于2019年10月11日向被告福安稅務(wù)局申請行政復(fù)議。被告于2019年10月16日受理，于2019年10月16日作出《受理行政復(fù)議申請通知書》，并于2019年10月18日送達(dá)原告。于2019年10月16日作出《行政復(fù)議答復(fù)通知書》，并于同日送達(dá)城南分局。原告于2019年10月23日申請聽證，被告于2019年11月6日作出行政復(fù)議通知書，并于2019年11月9日送達(dá)原告。被告于2019年11月12日作出《關(guān)于調(diào)整聽證人員的通知》，并于2019年11月12日送達(dá)原告。被告于2019年11月18日舉行聽證，于2019年11月20日作出行政復(fù)議聽證報告，于2019年12月4日對原告大運(yùn)公司不服城南分局作出的稅務(wù)事項通知書行政復(fù)議案件進(jìn)行討論。于2019年12月10日作出的寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號《行政復(fù)議決定書》，決定撤銷城南分局2019年9月25日作出的國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局稅務(wù)事項通知書（安城南稅通〔2019〕6號），責(zé)令城南分局在60日內(nèi)重新作出具體行政行為。該《行政復(fù)議決定書》分別于2019年12月11日、12日送達(dá)城南分局、原告。原告不服該《行政復(fù)議決定書》，于2020年1月7日提起本案行政訴訟。

原審法院認(rèn)為：1.關(guān)于原告訴訟請求是否明確，以及與事實理由是否沖突問題。經(jīng)釋明，原告已將訴訟請求變更為：撤銷被告做出的《行政復(fù)議決定書》（寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號），限期重新做出決定。此項訴訟請求已經(jīng)明確，原告主張其對被告作出的《行政復(fù)議決定書》的決定主文不持異議，對部分事實認(rèn)定、理由及原行政行為的適用依據(jù)有異議，與其事實理由并不沖突。2.關(guān)于訴爭國有土地使用權(quán)系終止還是轉(zhuǎn)讓。原告提供的《國有土地使用權(quán)收儲合同》，明確約定“乙方（大運(yùn)公司）同意將坐落于××鎮(zhèn)王灣村，該宗用地面積64337.9平方米的國有土地使用權(quán)[乙方持有安政國用（2014）第2830號《國有土地使用證》]由甲方按8409.11666萬元價格收儲，具體范圍詳見國有土地使用權(quán)證附圖為準(zhǔn)”?？梢?，福安市土地收購儲備中心以支付對價的方式回購訴爭土地使用權(quán)。土地使用權(quán)的法定終止有四種情形：（1）使用年限屆滿；（2）根據(jù)社會公共利益的需要提前收回土地；（3）因逾期開發(fā)而被無償收回；（4）土地滅失。涉案國有土地使用權(quán)被收回是因土地閑置而收回，既非因公共利益需要，亦非無償收回。因此，涉案國有土地使用權(quán)被收回系轉(zhuǎn)讓，并非原告所稱“終止”。3.原告是否符合免征增值稅的條件。根據(jù)法律規(guī)定，除繼承、贈予等無償方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為外，其他所有有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為均應(yīng)依照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《土增稅暫行條例》）的規(guī)定繳納土地增值稅。本案涉案土地是因?qū)匍e置土地而被政府有償收回，符合《土增稅暫行條例》和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《土增稅暫行條例實施細(xì)則》）規(guī)定的繳納土地增值稅條件，屬應(yīng)繳納土地增值稅的范疇。此外，《土增稅暫行條例》第八條規(guī)定“有下列情形之一的，免征土地增值稅：……（二）因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)”，這里規(guī)定的免征，其前提條件是應(yīng)征，沒有應(yīng)征就不存在免征的定義。因此，原告主張取得的涉案土地收儲價不應(yīng)繳納土地增值稅，不予支持。4.如原告符合免征增值稅條件，免征增值稅稅額標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何衡量。此爭議焦點以原告符合免征增值稅條件為前提，因原告不符合免征增值稅條件，對此爭議繳納不作認(rèn)定。5.被告的行政復(fù)議決定適用法律是否有誤，即適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》是否有誤。行政機(jī)關(guān)審理復(fù)議案件，以法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章以及上級行政機(jī)關(guān)依法制定和發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令為依據(jù)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》作為《土增稅暫行條例》和《土增稅暫行條例實施細(xì)則》的補(bǔ)充規(guī)定，被告在作出行政復(fù)議過程中適用該《通知》并無不妥。原告認(rèn)為被告適用該《通知》將誤導(dǎo)城南分局重新作出的行政行為，沒有事實依據(jù)，不予支持。綜合上述意見，原審法院認(rèn)為，被告福安稅務(wù)局于2019年12月10日作出的《行政復(fù)議決定書》(寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號)認(rèn)定事實清楚，證據(jù)充分，適用法律法規(guī)正確，程序合法，原告請求撤銷該《行政處罰決定書》，不予支持。據(jù)此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條規(guī)定，判決：駁回原告福安市大運(yùn)車業(yè)有限公司的訴訟請求。案件受理費50元，由原告福安市大運(yùn)車業(yè)有限公司負(fù)擔(dān)。

大運(yùn)公司不服原審判決向本院提起上訴，請求：撤銷原審判決，改判撤銷被上訴人所作的《行政復(fù)議決定書》(寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號)。主要理由：1.原審判決遺漏了兩個對上訴人利益具有重大影響的事實認(rèn)定，導(dǎo)致判決結(jié)果錯誤。一是被上訴人將土石方平整工程款排除在上訴人的開發(fā)成本之外，導(dǎo)致上訴人的土地增值稅扣除額大大減少；而原審判決卻回避該點問題，導(dǎo)致錯誤判決。二是原審判決故意回避上訴人是否應(yīng)當(dāng)按照“從事房地產(chǎn)開發(fā)納稅人”標(biāo)準(zhǔn)扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用、對取得土地使用權(quán)所支付金額加計20%扣除等重大問題，將導(dǎo)致原行政機(jī)關(guān)再次作出錯誤的具體行政行為。2.被上訴人復(fù)議決定將《土地增值稅宣傳提納》作為本案的適用依據(jù)，并認(rèn)定原行政機(jī)關(guān)“適用依據(jù)錯誤”，均屬錯誤。原行政機(jī)關(guān)作出具體行政行為適用《土地增值稅暫行條例》及《土增稅暫行條例實施細(xì)則》等法律,適用依據(jù)是正確的；而復(fù)議機(jī)關(guān)不僅沒有適用效力更高的法律，卻適用上述政策性規(guī)范，存在不當(dāng)。3.被上訴人的復(fù)議程序、實體處理均存在嚴(yán)重錯誤。被上訴人復(fù)議委員會研究案件時，遺漏重大問題的討論，且復(fù)議委員會討論案件形同虛設(shè)，并沒有體現(xiàn)參會人員觀點，復(fù)議監(jiān)督形同虛設(shè)。被上訴人工作人員李艾既參與原稅務(wù)處理工作，又參與行政復(fù)議案件討論，存在程序違法。4.原審法院將土地使用權(quán)“終止”認(rèn)定為“轉(zhuǎn)讓”，認(rèn)定上訴人不符合土地增值稅免征條件，均屬錯誤。

被上訴人福安稅務(wù)局辯稱，其所作行政復(fù)議決定認(rèn)定事實清楚，適用法律正確，程序合法。原審判決駁回訴訟請求正確，請求二審法院駁回上訴，維持原判。主要理由:1.《稅務(wù)事項通知書》認(rèn)定福安市政府委托包干的土石方工程款為開發(fā)成本，在計算增值稅時，允許扣除，屬認(rèn)定事實不清，適用依據(jù)錯誤。該土石方工程本身是政府在交地前需要完成的“三通一平”工程，從土石方工程尾款2107.6858萬元的來源而言，是政府為滿足交地條件而支付的款項，上訴人沒有任何投入，不應(yīng)視為上訴人的開發(fā)成本。且上訴人未取得施工許可證，同時其申報的數(shù)據(jù)中涉及建筑安裝工程、基礎(chǔ)設(shè)施費等會計核算科目歸集為零，進(jìn)一步證實其沒有進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。2.《稅務(wù)事項通知書》直接告知上訴人收到通知之日起六個月內(nèi)向人民法院提起，違反了“復(fù)議前置”的法律規(guī)定，屬程序違法。3.上訴人所提原審判決遺漏審查的問題，屬于城南分局重新審查認(rèn)定的問題。在被上訴人行政復(fù)議決定撤銷城南分局《稅務(wù)事項通知書》的情況下，原審判決駁回上訴人的訴訟請求并未損害上訴人的合法權(quán)益。4.被上訴人將《土地增值稅宣傳提綱》作為《行政復(fù)議決定書》的依據(jù)，并無不當(dāng)?！锻恋卦鲋刀愋麄魈峋V》不違反《土增稅暫行條例》及財政部的《土增稅暫行條例實施細(xì)則》，在計算土地增值稅過程中引用該規(guī)范性文件，并無不妥。且根據(jù)《土地增值稅宣傳提綱》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有進(jìn)行了房地產(chǎn)開發(fā)建造的，計算增值額時才允許扣除開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用，才允許將取得土地使用權(quán)時支付的地價款進(jìn)行加計20%扣除。5.被上訴人所作行政復(fù)議決定，認(rèn)定上訴人不符合免征條件是正確的。涉案宗地系土地閑置被收回，不屬于因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)需要被政府收回，不符合法律規(guī)定的免征條件。

原審第三人福安市自然資源局同意被上訴人的答辯意見。

經(jīng)審理查明，各方當(dāng)事人向原審法院所提供證據(jù)均已隨案移送本院，且對原審證據(jù)的質(zhì)證意見與原審?fù)徬嗤?。本院確認(rèn)原審法院對證據(jù)的認(rèn)證意見和事實認(rèn)定。

本案的爭議焦點在于:一、復(fù)議決定認(rèn)定事實是否清楚：包括：1.本案是否屬于免征土地增值稅的情形；2.涉案的土石方工程款2107.6858萬元是否屬于上訴人的開發(fā)成本。二、被上訴人行政復(fù)議程序是否合法，包括：1.被上訴人是否存在遺漏審查復(fù)議申請事項及其法律后果問題；2.被上訴人是否依法履行集體討論程序問題；3.被上訴人復(fù)議工作人員是否存在應(yīng)回避而未回避的情形。圍繞焦點問題，本院予以查明分析并認(rèn)定如下。

一、復(fù)議決定認(rèn)定事實是否清楚：包括：1.本案是否屬于免征土地增值稅的情形；2.涉案的土石方工程款2107.6858萬元是否屬于上訴人的開發(fā)成本。

1.關(guān)于本案是否屬于免征土地增值稅的情形。

本院認(rèn)為，《土增稅暫行條例》第八條規(guī)定“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的；（二）因國家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)。”《土增稅暫行條例實施細(xì)則》第十一條規(guī)定“……條例第八條（二）項所稱的因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照本規(guī)定免征土地增值稅。符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。”本案上訴人主張其符合上述《土增稅暫行條例》第八條第（二）項規(guī)定的免征情形。但該免征土地增值稅適用于“因國家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)”，且按照國家有關(guān)征收的法律規(guī)定，國家建設(shè)需要征收或收回的土地價格系由征收機(jī)關(guān)按照法律規(guī)定確定補(bǔ)償安置方案予以確定，該征收價格一般不因被征收人的意志轉(zhuǎn)變。而涉案宗地系因閑置，原福安市國土資源局于2017年12月4日作出《閑置土地認(rèn)定書》，認(rèn)定因政府原因?qū)е律鲜龅貕K閑置。2018年1月19日，福安市土地收購儲備中心與大運(yùn)公司簽訂《國有土地使用權(quán)收儲合同》，約定大運(yùn)公司同意將上述地塊的國有土地使用權(quán)由福安市土地收購儲備中心按8409.11666萬元的價格收儲，該收回土地的價格是基于雙方協(xié)商“同意”，不同于國家建設(shè)征收、收回的情形。故現(xiàn)有證據(jù)不足以證明涉案土地收回，可以適用上述免征的情形。上訴人對此所提上訴無理，不予支持。

2.涉案的土石方工程款2107.6858萬元是否屬于上訴人的開發(fā)成本。

本院認(rèn)為，《土增稅暫行條例》第六條規(guī)定“計算增值額的扣除項目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費用……”《土增稅暫行條例實施細(xì)則》第七條第（二）項規(guī)定“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用。”因此，確定是否屬于開發(fā)成本，關(guān)鍵在于該支出是否屬于“房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本”。而本案上訴人與福安市土地收購儲備中心于2015年4月20日簽訂《補(bǔ)充協(xié)議書》，約定“由福安市國土資源局委托福安市土地收購儲備中心將福安大運(yùn)汽車生活廣場項目場地平整土石方工程直接包干給福安大運(yùn)車業(yè)有限公司自行建設(shè)”、“本工程按福安市人民政府2015年第6次常務(wù)會議紀(jì)要精神，經(jīng)雙方協(xié)商，工程造價以37592000元包干”。2018年1月19日上訴人與福安市土地收購儲備中心簽訂《土石方工程終止協(xié)議書》約定“自本協(xié)議生效之日起，雙方同意終止2015年4月20日簽訂的《補(bǔ)充協(xié)議書》的履行，確認(rèn)土石方工程造價結(jié)算款為2107.6858萬元。”故上述土石方工程系上訴人通過包干工程款的方式組織施工，上訴人本身并沒有為此而發(fā)生實際成本支出。上訴人主張其在土石方施工中，需承擔(dān)相應(yīng)的工程風(fēng)險，屬另一法律關(guān)系，并不能以此認(rèn)定土石方工程款系其土地開發(fā)的成本支出。

二、被上訴人行政復(fù)議程序是否合法，包括：1.被上訴人是否存在遺漏審查復(fù)議申請事項及其法律后果問題；2.被上訴人是否依法履行集體討論程序問題；3.被上訴人復(fù)議工作人員是否存在應(yīng)回避而未回避的情形。

1.關(guān)于被上訴人是否存在遺漏審查復(fù)議申請事項及其法律后果問題?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七十條規(guī)定“行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)全面審查被申請人的具體行政行為所依據(jù)的事實證據(jù)、法律程序、法律依據(jù)和設(shè)定的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的合法性、適當(dāng)性。”本案上訴人向被上訴人申請行政復(fù)議時要求撤銷城南分局所作的《稅務(wù)事項通知書》，并要求“免征土地增值稅，或者確認(rèn)申請人應(yīng)繳土地增值稅為0元”。上訴人在主張其土地增值稅額問題中，明確提出城南分局遺漏扣除金額2089.926465萬元，包括：房地產(chǎn)開發(fā)費用8473296.23元、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金65968.42元、取得土地使用權(quán)所支付金額加計20%扣除金額1236萬元（6180萬元×20%），還進(jìn)一步明確主張其系房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，應(yīng)適用《土增稅條例實施細(xì)則》第七條第（六）項加計20%扣除。而被上訴人所作行政復(fù)議未就上訴人是否可以按“房地產(chǎn)納稅人”適用《土增稅條例實施細(xì)則》第七條第（六）項加計20%扣除進(jìn)行認(rèn)定，違反上述法律規(guī)定，存在程序違法。該程序違法必然造成上述有關(guān)稅額是否可以加計扣除處于不確定性。且《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”因此，若原稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)被上訴人所作的行政復(fù)議決定重新作出稅務(wù)處理，上訴人需先繳納稅款始得行使行政復(fù)議權(quán)。也即被上訴人該點程序違法直接對上訴人產(chǎn)生實際影響，也不符合《中華人民共和國行政復(fù)議法》第四條所規(guī)定的及時、便民原則。

2.關(guān)于被上訴人行政復(fù)議是否依法履行集體討論程序問題。

本院認(rèn)為，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十二條規(guī)定“各級行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以成立行政復(fù)議委員會，研究重大、疑難案件，提出處理建議。行政復(fù)議委員會可以邀請本機(jī)關(guān)以外的具有相關(guān)專業(yè)知識的人員參加。”本案被上訴人提供了《行政復(fù)議委員會會議紀(jì)要》可以證明有關(guān)行政復(fù)議的出席委員對本案情況進(jìn)行了討論，并形成最后的結(jié)論意見，并由出席委員簽名確認(rèn)，并不違反上述法律規(guī)范要求。上訴人主張有關(guān)復(fù)議委員會的委員沒有進(jìn)行深入討論，行政復(fù)議程序形同虛設(shè)，這屬于行政復(fù)議委員討論案件的規(guī)范化問題，并非行政訴訟合法性審查的范圍。

3.關(guān)于被上訴人復(fù)議工作人員是否存在應(yīng)回避而未回避的情形。

本院認(rèn)為，《福建省行政執(zhí)法條例》第二十七條規(guī)定“行政執(zhí)法人員有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)自行申請回避；行政執(zhí)法人員未申請回避的，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其回避；當(dāng)事人也可以申請其回避：（一）是當(dāng)事人或者當(dāng)事人的近親屬；（二）行政執(zhí)法事項與行政執(zhí)法人員或者其近親屬有利害關(guān)系；（三）可能影響公正執(zhí)法的其他情形。”本案上訴人主張被上訴人的工作人員李艾既參與原稅務(wù)處理行為，又參與本案行政復(fù)議案件的討論，違反有關(guān)回避的法律規(guī)定。但本案現(xiàn)有證據(jù)不足以證明被上訴人的工作人員李艾既參與原稅務(wù)處理行為，又參與行政復(fù)議工作。且被上訴人的工作人員李艾在二審?fù)徶忻鞔_“僅就有關(guān)稅務(wù)法律政策適用問題回復(fù)原稅務(wù)機(jī)關(guān)”，并不存在上述法律規(guī)定的回避情形。上訴人以此主張被上訴人違反回避規(guī)定，依據(jù)不足。

綜上，被上訴人作為城南分局所屬的稅務(wù)局，依法具有行政復(fù)議的職權(quán)。雖然被上訴人所作行政復(fù)議決定撤銷原稅務(wù)處理機(jī)關(guān)的結(jié)論，并責(zé)令重新作出稅務(wù)處理；但被上訴人行政復(fù)議違反法定程序，未就上訴人申請的稅務(wù)處理事項進(jìn)行全面審查，且該程序違法對上訴人產(chǎn)生實際影響。因此，本案行政復(fù)議決定依法應(yīng)當(dāng)予以撤銷，并責(zé)令重新作出復(fù)議決定。原審法院判決駁回訴訟請求，屬認(rèn)定事實不清，適用法律錯誤，依法予以糾正。上訴人所提上訴請求有理，依法予以支持。被上訴人答辯請求無理，應(yīng)予駁回。據(jù)此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第（三）項、第八十九條第一款第（二）項之規(guī)定，判決如下：

一、撤銷霞浦縣人民法院（2020）閩0921行初1號行政判決。

二、撤銷被上訴人國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局于2019年12月10日所作《行政復(fù)議決定書》(寧安稅復(fù)決字〔2019〕1號)。

三、被上訴人國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局于本判決生效之日起60日內(nèi)對上訴人福安市大運(yùn)車業(yè)有限公司的行政復(fù)議申請重新作出決定。

一二審案件受理費各50元，由被上訴人國家稅務(wù)總局福安市稅務(wù)局負(fù)擔(dān)。

本判決為終審判決。

審 判 長　黃冰凌

審 判 員　賴昌鉛

審 判 員　楊禮崧

二〇二〇年十二月七日

法官助理　林玉芳

書 記 員　劉陳銓

附相關(guān)法律條文：

《中華人民共和國行政復(fù)議法》

第四條行政復(fù)議機(jī)關(guān)履行行政復(fù)議職責(zé)，應(yīng)當(dāng)遵循合法、公正、公開、及時、便民的原則，堅持有錯必糾，保障法律、法規(guī)的正確實施。

《中華人民共和國行政訴訟法》

第七十條行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：

（一）主要證據(jù)不足的；

（二）適用法律、法規(guī)錯誤的；

（三）違反法定程序的；

（四）超越職權(quán)的；

（五）濫用職權(quán)的；

（六）明顯不當(dāng)?shù)摹?/p>

第八十九條人民法院審理上訴案件，按照下列情形，分別處理：

……

（二）原判決、裁定認(rèn)定事實錯誤或者適用法律、法規(guī)錯誤的，依法改判、撤銷或者變更；

……

《福建省行政執(zhí)法條例》

第二十七條行政執(zhí)法人員有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)自行申請回避；行政執(zhí)法人員未申請回避的，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其回避；當(dāng)事人也可以申請其回避：

（一）是當(dāng)事人或者當(dāng)事人的近親屬；

（二）行政執(zhí)法事項與行政執(zhí)法人員或者其近親屬有利害關(guān)系；

（三）可能影響公正執(zhí)法的其他情形。

當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在調(diào)查取證前口頭或者書面提出回避申請。行政執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到回避申請之日起三個工作日內(nèi)作出是否回避的決定，并告知當(dāng)事人；決定不予回避的，應(yīng)當(dāng)說明理由。

行政執(zhí)法人員的回避由行政執(zhí)法機(jī)關(guān)分管負(fù)責(zé)人決定；行政執(zhí)法機(jī)關(guān)分管負(fù)責(zé)人的回避由該行政執(zhí)法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人集體討論決定；行政執(zhí)法機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人的回避由本系統(tǒng)上一級行政執(zhí)法機(jī)關(guān)決定。

對行政執(zhí)法人員是否回避作出決定前，行政執(zhí)法人員不能停止執(zhí)法工作。