簽合同是每個企業(yè)以及納稅人都會面臨的問題，在簽訂合同時要注意細(xì)節(jié)，否則稍不注意就會導(dǎo)致多繳或少繳印花稅的風(fēng)險。

情形1：合同主體變更，還要交印花稅么？

2018年10月，甲資產(chǎn)置業(yè)發(fā)展有限公司（以下簡稱甲公司）與乙醫(yī)療投資集團(tuán)有限公司（以下簡稱乙公司）簽訂了一份房屋租賃協(xié)議。協(xié)議中約定，甲公司將一棟建筑面積約6000平方米的寫字樓，出租給乙公司，用于醫(yī)療體檢營業(yè)使用；租賃期自2019年1月1日~2028年12月31日；租金總額1440萬元，物業(yè)管理費(fèi)260萬元。甲、乙公司均按規(guī)定申報繳納了印花稅。

2018年12月，甲公司、乙公司和丙醫(yī)療有限公司（以下簡稱丙公司）三方簽訂了租賃合同主體變更協(xié)議，房屋承租人由乙公司變更為丙公司，原合同約定的相應(yīng)權(quán)利與義務(wù)一并由丙公司承接。協(xié)議中還約定，若租賃期間，丙公司不履行合同約定，所引起的一切法律及經(jīng)濟(jì)責(zé)任由乙公司承擔(dān)，乙公司對此承擔(dān)連帶責(zé)任。合同簽訂后，當(dāng)事人均按約定履行了義務(wù)。

那么，合同主體變更后，甲、乙、丙是否還需繳納印花稅？對此，財務(wù)經(jīng)理認(rèn)為，甲方和乙方在第一次簽約時，已履行納稅申報義務(wù)，合同主體變更后，雙方均無需申報納稅；丙方作為合同當(dāng)事人應(yīng)申報繳納印花稅。筆者則認(rèn)為，甲公司和丙公司應(yīng)在簽訂合同時計算繳納印花稅。乙公司作為合同擔(dān)保人，無須申報印花稅。

從納稅義務(wù)人范圍來看，《印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，在境內(nèi)書立、使用、領(lǐng)受應(yīng)納稅憑證的單位和個人，是印花稅的納稅義務(wù)人。甲公司和丙公司對變更后的協(xié)議存在相應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)，是訂立合同的當(dāng)事人。因此，雙方均應(yīng)申報納稅；而乙方在變更協(xié)議中是擔(dān)保人，不是納稅人。

同時，根據(jù)《印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人在訂立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證時貼花。同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。因此，對甲、丙雙方而言，雙方簽訂了一份新的房租合同，應(yīng)在簽約環(huán)節(jié)申報繳納印花稅。甲公司和乙公司簽訂合同時繳納的印花稅，不能替代甲公司和丙公司重新簽訂合同時應(yīng)該繳納的印花稅。

情形2：沒有簽署購銷合同，要交印花稅么？

根據(jù)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條規(guī)定，印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證征稅。因此印花稅的征收范圍采用列舉的方式，沒有列舉的合同或具有合同性質(zhì)的憑證，不需要貼花。

A公司是某空調(diào)品牌經(jīng)銷商，它壟斷該品牌空調(diào)系列產(chǎn)品在某省的銷售權(quán)。現(xiàn)假設(shè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有將其納入印花稅核定征收管理范圍。2009年度該納稅人共繳納各種稅目的印花稅2050元，其中購銷合同稅目印花稅1000元。據(jù)了解，A公司的銷售成本由向該品牌空調(diào)總部的采購成本構(gòu)成，A公司的銷售收入為向該省各地區(qū)的該品牌空調(diào)經(jīng)銷商批發(fā)該品牌空調(diào)系列產(chǎn)品的收入。該品牌空調(diào)總部、A公司及該省各地區(qū)經(jīng)銷商均為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的納稅人，各方之間的購銷往來一般不簽購銷合同，以供貨或提貨及結(jié)算單據(jù)作為結(jié)算成本、計量收入的憑據(jù)。各方約定成俗，空調(diào)一經(jīng)發(fā)貨，無論存在質(zhì)量問題與否，均不能退換貨。經(jīng)認(rèn)定，A公司與該品牌空調(diào)總部及該省各地區(qū)該品牌空調(diào)經(jīng)銷商之間的供貨或提貨及結(jié)算單據(jù)是具有合同性質(zhì)的憑證，應(yīng)按規(guī)定繳納購銷合同稅目的印花稅。A公司2009年度的利潤表顯示，其2009年度的銷售收入為1.2億元，銷售成本為1億元，則A公司2009年度進(jìn)銷額合計為2.2億元，按規(guī)定應(yīng)繳納購銷合同稅目印花稅6.6萬元（220000000×0.3％。＝66000元），而A公司實(shí)際僅繳納購銷合同稅目的印花稅1000元，應(yīng)繳和實(shí)繳之間相差6.5萬元。A公司可能存在主觀上的故意隱匿或客觀上的疏忽遺漏致使購銷合同稅目印花稅漏繳嚴(yán)重。此問題如被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)，則必然要被追繳印花稅稅款，并面臨加處罰款和滯納金的問題。

此外，電網(wǎng)與用戶之間簽訂的供用電合同、會計和審計合同、工程監(jiān)理合同以及日常業(yè)務(wù)中的物業(yè)管理服務(wù)合同、保安服務(wù)合同、日常清潔綠化服務(wù)合同等，都不屬于印花稅征稅范圍，不需貼花。

情形3：零對價股權(quán)轉(zhuǎn)讓要交印花稅么？

A公司系某自然人于2015年在浙江省湖州市設(shè)立的一人有限公司，注冊資本人民幣500萬元，由公司的自然人股東認(rèn)繳但未實(shí)際出資。截至2016年4月，公司的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)。2016年5月，公司自然人股東擬以零對價將公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。辦理相關(guān)變更手續(xù)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求自然人轉(zhuǎn)讓方按認(rèn)繳的注冊資本（即500萬元）為基礎(chǔ)繳納印花稅。

認(rèn)繳而未實(shí)際出資，且公司凈資產(chǎn)低于認(rèn)繳的注冊資本的情況下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時是應(yīng)按照約定的轉(zhuǎn)讓價格還是認(rèn)繳的注冊資本額繳納印花稅是稅企爭議的焦點(diǎn)。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同作為印花稅暫行條例明確規(guī)定的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移之一，需按規(guī)定繳納印花稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定》（國稅發(fā)〔1991〕155號）第十條規(guī)定，財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍包括經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，按合同載明的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額的0.05%計算繳納印花稅。

在前述案例中，納稅人認(rèn)為，因合同約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為零，不應(yīng)繳納印花稅。但地稅機(jī)關(guān)要求納稅人按不低于認(rèn)繳的公司注冊資本的金額來繳納印花稅，這樣合同雙方各繳納印花稅2500元。

筆者認(rèn)為，本案中地稅機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)有失偏頗，主要理由有：第一，合同雙方對合同金額的約定是雙方意思的體現(xiàn)，且公允反映了轉(zhuǎn)讓當(dāng)時被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的市場價值。雖然公司的注冊資本為500萬元，但在認(rèn)繳制下自然人股東并未實(shí)際出資，且截至轉(zhuǎn)讓時公司的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，不存在人為調(diào)整合同的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以實(shí)現(xiàn)少繳稅款的目的。第二，印花稅暫行條例及其相關(guān)規(guī)定，并未設(shè)置類似企業(yè)所得稅法下的反避稅制度。即使在某些情形下，合同雙方約定的股權(quán)價格構(gòu)成《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）所規(guī)定的“價格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的情形，因當(dāng)前相關(guān)稅法缺少有關(guān)印花稅的反避稅規(guī)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無權(quán)基于征收印花稅目的對轉(zhuǎn)讓價格重新認(rèn)定。

盡管注冊資本認(rèn)繳制的實(shí)施已有一段時間，但基層稅務(wù)人員可能仍然對該制度的法律意義缺乏了解，且習(xí)慣于按實(shí)繳制下的慣性思維對相關(guān)業(yè)務(wù)開展稅務(wù)認(rèn)定和處理。在當(dāng)前整體經(jīng)濟(jì)增長放緩的形勢下，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)法的尺度，對法無明文規(guī)定的情形，應(yīng)考慮從有利于納稅人的原則解釋，從而涵養(yǎng)稅源、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。