房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳土地增值稅時(shí)，如何計(jì)算作為計(jì)稅依據(jù)的應(yīng)稅收入？如何理解有關(guān)文件關(guān)于計(jì)稅依據(jù)計(jì)算方法的規(guī)定？這本不應(yīng)是一個(gè)問題，但實(shí)際操作中，卻產(chǎn)生很大的分歧。本文結(jié)合稅法的有關(guān)規(guī)定，認(rèn)為納稅人可以選擇不同的計(jì)算方法。

一、預(yù)繳土增稅計(jì)稅依據(jù)的有關(guān)規(guī)定

營(yíng)改增后，如何確定土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)，主要是兩個(gè)文件：一是《關(guān)于營(yíng)改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱43號(hào)文），二是《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)，以下簡(jiǎn)稱70號(hào)公告），關(guān)于預(yù)繳土增稅時(shí)計(jì)稅依據(jù)的分歧，緣于對(duì)43號(hào)文與70號(hào)公告的不同理解。

（一）43號(hào)文的原則規(guī)定：不含增值稅

43號(hào)文第3條規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得收入為不含增值稅收入”。

既然應(yīng)稅收入是不含增值稅收入，無論是預(yù)繳土增稅，還是清算土增稅，收入都不應(yīng)包括增值稅。

（二）70號(hào)公告的具體規(guī)定：兩種計(jì)算方法

70號(hào)公告是對(duì)43號(hào)文上述規(guī)定的進(jìn)一步明確，給了計(jì)算土增稅計(jì)稅依據(jù)的兩種方法，這是導(dǎo)致分歧的主要原因。

1、方法一

70號(hào)公告第1條“關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問題”第1款規(guī)定：

“營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。”

上述確定土增稅應(yīng)稅收入的方法，稱之為方法一。

2、方法二

70號(hào)公告第1條第2款進(jìn)一步規(guī)定：“為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：

土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”

二、兩種計(jì)算方法的不同影響

同一個(gè)納稅人的同一筆收入，用兩種不同的方法，可以得出不同的應(yīng)預(yù)繳稅額。

（一）按照方法一計(jì)算的預(yù)繳稅額

如何理解方法一中的“銷項(xiàng)稅額”？由于房地產(chǎn)的特殊性，這一簡(jiǎn)單的問題，也有兩種理解：一是直接用含稅收入換算，二是用含稅收入減去土地成本后的余額換算。

1、直接用含稅收入換算

如果直接用含稅收入換算，一般計(jì)稅方式納稅人不含稅收入的換算公式：

土增稅應(yīng)稅收入=含增值稅收入/(1+9%)

簡(jiǎn)易計(jì)稅方式納稅人不含稅收入的換算公式：

土增稅應(yīng)稅收入=含增值稅收入/(1+5%)

假定A房地產(chǎn)開發(fā)公司適用一般計(jì)稅方法，銷售某套房產(chǎn)含稅收入為1090萬元，則其不含稅收入為：

1090/(1+9%)=1000萬元

假定A公司土增稅的預(yù)征率是4%，則其應(yīng)預(yù)繳土增稅：

1000*4%=40萬元

2、用含稅收入扣減土地成本后的余額換算

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱18號(hào)公告）第四條，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額：

銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9%）

假定A公司與銷售收入對(duì)應(yīng)的土地成本是300萬元，則增值稅的銷售額為：

（1090-300）/(1+9%)=724.77萬元

3、能否用扣減土地成本后余額換算？

不能。

因?yàn)樵鲋刀愔栽试S自銷售收入中，扣減土地成本，是因?yàn)橹Ц兜耐恋爻杀?，無法取得可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的憑證，只好用自收入額中扣減的方式，避免重復(fù)征稅問題。

而計(jì)算土增稅時(shí)，允許納稅人扣掉土地成本。所以，確認(rèn)土增稅的收入，不能扣減土地成本。

（二）按照方法二計(jì)算的預(yù)繳稅款

如果A公司的1090萬元是預(yù)收款，根據(jù)18號(hào)公告，A公司應(yīng)按照3%的預(yù)征率，預(yù)繳增值稅。

應(yīng)預(yù)繳增值稅款=1090/(1+9%)*3%=30萬元

土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)=1090-30=1060萬元

應(yīng)預(yù)繳土增稅=1060*4%=42.4萬元

按照方法二計(jì)算，需要比方法一多預(yù)繳土增稅2.4萬元。

有稅局認(rèn)為，納稅人只能按照方法二計(jì)算應(yīng)預(yù)繳的土增稅。有納稅人在按照方法一預(yù)繳土增稅后，又按照方法二補(bǔ)繳了土增稅，并被稅局要求補(bǔ)繳滯納金。

三、納稅人可以自行選擇計(jì)算方法

納稅人是否只能按照方法二計(jì)算應(yīng)預(yù)繳的土增稅？不是，方法二只是給了納稅人一個(gè)選擇權(quán)，不是必須按照方法二。這需要準(zhǔn)確理解70號(hào)公告與43號(hào)文的關(guān)系，全面理解70號(hào)公告的規(guī)定。

（一）43號(hào)文的法律效力高于70號(hào)公告

43號(hào)文件是由財(cái)政部和稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布，屬于類似實(shí)體法的政策性文件，而70號(hào)公告由稅務(wù)總局自己發(fā)布，屬于類似程序法的操作性文件，70號(hào)公告無權(quán)否決43號(hào)文的規(guī)定。

而根據(jù)43號(hào)文，土增稅的應(yīng)稅收入不含增值稅，無論預(yù)繳還是清算，都不含增值稅。

（二）70號(hào)公告重申43號(hào)文規(guī)定

關(guān)于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土增稅應(yīng)稅收入，70號(hào)公告第1條第1款，重申不含增值稅，而且進(jìn)一步明確規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法的納稅人，是指不含銷項(xiàng)稅額，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，是不含增值稅應(yīng)納稅額。

因此，70號(hào)公告的規(guī)定，并沒有否定43號(hào)文。

（三）70號(hào)公告讓納稅人多了選擇

引起爭(zhēng)議的70號(hào)公告第1款第2款關(guān)于預(yù)征計(jì)稅依據(jù)的計(jì)算公式，不是否決了70號(hào)公告關(guān)于收入不含增值稅的規(guī)定，而是給納稅人多了一個(gè)選擇的機(jī)會(huì)，這一點(diǎn)，70號(hào)公告，說很清楚：“為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”

這個(gè)公式的目的，是為了方便納稅人，給納稅人多一個(gè)選擇，而不是否決之前的規(guī)定。

因此，我們認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)繳土增稅時(shí)，可以選擇方法一，也可以選擇方法二。