一、含有增值稅金額的“合同價(jià)款”涉及增值稅稅率變化后的工程結(jié)算的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)及其防范的合同簽訂秘訣

（一）財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)分析

含增值稅金額的“合同價(jià)款”在國(guó)家增值稅稅率變化后，結(jié)算工程款時(shí)按照變化前的增值稅稅率計(jì)算還是按照變化后的增值稅稅率計(jì)算？好多人不明白這里面的稅法原理，致使發(fā)包方與建筑施工企業(yè)承包之間在工程結(jié)算時(shí)，存在一定的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)：致使施工方吃虧，少結(jié)算工程款。

例如：2018年6月簽訂的含增值稅金額的建筑施工合同為1100萬(wàn)元，2019年9月進(jìn)行完工結(jié)算時(shí)，由于增值稅稅率由10%降為9%，因此，許多發(fā)包方認(rèn)為：工程結(jié)算款為1100萬(wàn)元×【1-（10%-9%）】，即1089萬(wàn)元(1100萬(wàn)元×99%)。

其實(shí)以上算法是錯(cuò)誤的。標(biāo)準(zhǔn)正確的工程結(jié)算是：第一步：將原來(lái)合同中的含增值稅金額的合同價(jià)按照10%還原為不含增值稅金額的合同價(jià)款；第二步：將第一步計(jì)算的不含增值稅金額的合同價(jià)款乘以9%的增值稅稅率計(jì)算出增值稅金額；第三步：將第一步計(jì)算的不含增值稅金額的合同價(jià)款加上第二計(jì)算的增值稅金額結(jié)算工程款結(jié)算總金額。具體的計(jì)算如下：

1100萬(wàn)元÷（1+10%）+1100萬(wàn)元÷（1+10%）×9%=1090（萬(wàn)元）。

以上計(jì)算結(jié)果發(fā)現(xiàn)，第一種計(jì)算方法比第二種計(jì)算方法少了1萬(wàn)元結(jié)算金額。

（二）財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)防范的合同簽訂秘訣

1、在合同中的“合同金額”條款中，必須約定：不含增值稅金額的合同價(jià)為×××元，增值稅金額為×××元。

2、在合同中的“工程款結(jié)算支付”條款中約定：國(guó)家增值稅稅率變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)由施工企業(yè)承包方承擔(dān)，根據(jù)增值稅納稅義務(wù)時(shí)間所確定的增值稅稅率進(jìn)行增值稅金額的結(jié)算，如果增值稅稅率下降，則按照下降后的增值稅稅率開(kāi)具發(fā)票時(shí)，則分三步結(jié)算：

第一步：按照不含增值稅金額的原建筑合同額結(jié)算工程進(jìn)度款。

第二步：按照以下公式結(jié)算增值稅金額：

按照不含增值稅的原建筑合同額結(jié)算的工程進(jìn)度結(jié)算金額×下降后的增值稅稅率

第三步：將第一步和第二步的結(jié)算金額匯總就是最后的工程進(jìn)度結(jié)算總金額。

二、“合同價(jià)款”既含有貨物或設(shè)備價(jià)款又含有建筑服務(wù)價(jià)款的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)及其防范的合同簽訂秘訣

1、“合同價(jià)款”既含有貨物或設(shè)備價(jià)款又含有建筑服務(wù)價(jià)款的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)

在建筑領(lǐng)域包工包料合同中，既涉及貨物或設(shè)備又涉及服務(wù)金額的混合銷(xiāo)售或兼營(yíng)行為，在涉稅處理時(shí)適用的稅率不同，而簽訂合同有區(qū)別。如果合同沒(méi)有簽訂好，則存在一定的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料或機(jī)器設(shè)備并提供施工勞務(wù)的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)分析體現(xiàn)以下兩方面：

第一、建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料并提供建筑勞務(wù)的包工包料的混合銷(xiāo)售行為的稅收風(fēng)險(xiǎn)是：施工企業(yè)將材料款、建筑勞務(wù)款分別按照13%、3%的增值稅稅率開(kāi)具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致施工企業(yè)少繳納增值稅，從而構(gòu)成漏稅行為。

由于稅法規(guī)定建筑企業(yè)外購(gòu)非機(jī)器設(shè)備的建筑材料同時(shí)提供建筑（非安裝）服務(wù)，則建筑企業(yè)的稅務(wù)處理和發(fā)票開(kāi)具如下：建筑企業(yè)將外購(gòu)的材料和建筑勞務(wù)一起按照9%稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開(kāi)具9%的增值稅發(fā)票。因此，如果施工企業(yè)將材料款、建筑勞務(wù)款分別按照13%、3%的增值稅稅率開(kāi)具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致施工企業(yè)少繳納增值稅，從而構(gòu)成漏稅行為。

第二、建筑企業(yè)外購(gòu)機(jī)器設(shè)備并提供安裝勞務(wù)，屬于混合銷(xiāo)售行為，其稅收風(fēng)險(xiǎn)是：施工企業(yè)將機(jī)器設(shè)備款、建筑安裝勞務(wù)款一起向發(fā)包方開(kāi)具13%的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致施工企業(yè)多繳納安裝勞務(wù)款的增值稅。

依據(jù)稅法中關(guān)于混合銷(xiāo)售行為的規(guī)定，建筑企業(yè)外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)的納稅處理如下：一是如果建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時(shí)，在一份合同里分別注明設(shè)備價(jià)款和建筑服務(wù)價(jià)款，則建筑企業(yè)按照兼營(yíng)行為分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷(xiāo)售額，機(jī)器設(shè)備銷(xiāo)售額按照13%計(jì)征增值稅，安裝服務(wù)既可以按照3%計(jì)征增值稅（發(fā)包方同意的情況下），也可以按照9%計(jì)征增值稅（發(fā)包方不同意的情況下）。二是如果建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時(shí)，在一份合同里沒(méi)有分別注明：設(shè)備價(jià)款和安裝服務(wù)價(jià)款，而是將機(jī)器設(shè)備和安裝勞務(wù)款合并寫(xiě)在一起，則機(jī)器設(shè)備銷(xiāo)售額和安裝服務(wù)銷(xiāo)售額一起按照13%計(jì)征增值稅，建筑安裝企業(yè)向發(fā)包方將機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷(xiāo)售額一起開(kāi)具13%的增值稅專(zhuān)用（普通）發(fā)票。因此，第一份合同的簽訂致使施工企業(yè)存在少繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)，而第二份合同的簽訂致使施工企業(yè)存在多繳納增值稅。

2、財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)防范的合同簽訂策略

建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料或機(jī)器設(shè)備并提供建筑施工勞務(wù)的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)防范的合同簽訂秘訣如下：

（1）如果建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料并提供建筑服務(wù)的包工包料業(yè)務(wù)，則將建筑材料與建筑服務(wù)的金額加起來(lái)，載明在合同中的“合同金額”條款中。簽訂合同的格式為：不含增值稅金額的合同價(jià)為×××元，增值稅金額為×××元。

（2）如果建筑企業(yè)外購(gòu)機(jī)器設(shè)備并提供安裝服務(wù)的包工包料業(yè)務(wù)，則必須在一份包工包料的建筑承包合同中的“合同金額”條款中分別約定：設(shè)備價(jià)款，安裝服務(wù)價(jià)款。具體的約定格式如下：不含增值稅金額的設(shè)備的合同價(jià)為×××元，增值稅金額為×××元；不含增值稅金額的安裝服務(wù)的合同價(jià)為×××元，增值稅金額為×××元。

（3）如果建筑承包企業(yè)有材料銷(xiāo)售范圍或經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)進(jìn)行稅種認(rèn)定時(shí)，可以開(kāi)具銷(xiāo)售材料或設(shè)備的銷(xiāo)售發(fā)票，則建筑承包企業(yè)與發(fā)包方分別簽訂兩份合同：材料或設(shè)備銷(xiāo)售合同，建筑服務(wù)或安裝服務(wù)的勞務(wù)合同。材料或設(shè)備銷(xiāo)售合同的“合同金額”條款的簽訂技巧：不含增值稅金額的材料或設(shè)備的合同價(jià)為×××元，增值稅金額為×××元；建筑服務(wù)或安裝服務(wù)的勞務(wù)合同的“合同金額”條款的簽訂技巧：不含增值稅金額的安裝服務(wù)的合同價(jià)為×××元，增值稅金額為×××元。

3、建筑企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)建筑材料或機(jī)器設(shè)備并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)及其防范的合同簽訂秘訣

（1）建筑企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)建筑材料或機(jī)器設(shè)備并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)銷(xiāo)售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文第四十條規(guī)定的混合銷(xiāo)售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷(xiāo)售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

“應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷(xiāo)售額，分別適用不同的稅率或者征收率”有以?xún)蓪雍x：

一是在合同中應(yīng)分別注明銷(xiāo)售貨物的金額和銷(xiāo)售建筑服務(wù)的金額；在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)分別核算銷(xiāo)售貨物和銷(xiāo)售服務(wù)的收入；在稅務(wù)處理上，銷(xiāo)售貨物按照13%，銷(xiāo)售建筑服務(wù)按照9%向業(yè)主或發(fā)包方開(kāi)具發(fā)票。

二是建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：貨物銷(xiāo)售合同和建筑服務(wù)銷(xiāo)售合同。貨物銷(xiāo)售合同適用13%的增值稅稅率；銷(xiāo)售建筑服務(wù)按照3%（清包工合同，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%稅率計(jì)征增值稅）或9%的增值稅稅率計(jì)征增值稅。

建筑企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備并提供安裝服務(wù)服務(wù)的，必須按照兼營(yíng)行為處理，機(jī)器設(shè)備銷(xiāo)售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開(kāi)具13%的增值稅專(zhuān)用（普通）發(fā)票，安裝服務(wù)銷(xiāo)售額部分，建筑企業(yè)向發(fā)包方開(kāi)具3%的增值稅專(zhuān)用（普通）發(fā)票（發(fā)包方同意的情況下）或開(kāi)9%的的增值稅專(zhuān)用（普通）發(fā)票（發(fā)包方不同意的情況下）。

（2）財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)防范的合同簽訂秘訣

建筑企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)建筑材料或機(jī)器設(shè)備并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)防范的合同簽訂秘訣如下：

（1）銷(xiāo)售自產(chǎn)建筑材料或設(shè)備的建筑施工企業(yè)與發(fā)包方簽訂一份包工包料合同，合同中“合同金額”條款必須分別注明：不含增值稅金額的材料或設(shè)備的合同價(jià)為×××元，增值稅金額為×××元；不含增值稅金額的建筑服務(wù)或安裝服務(wù)的合同價(jià)為×××元，增值稅金額為×××元。

（2）銷(xiāo)售自產(chǎn)建筑材料的建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂二份合同：一份建筑材料或設(shè)備銷(xiāo)售合同，一份建筑服務(wù)或安裝服務(wù)合同。建筑材料或設(shè)備銷(xiāo)售合同中的“合同金額”條款約定：不含增值稅金額的材料或設(shè)備的合同價(jià)為×××元，增值稅金額為×××元；建筑服務(wù)或安裝服務(wù)合同中“合同金額”條款約定：不含增值稅金額的建筑服務(wù)或安裝服務(wù)的合同價(jià)為×××元，增值稅金額為×××元。