一、基本案情

冠恒科技發(fā)展有限公司（以下簡(jiǎn)稱“冠恒公司”）系從事進(jìn)出口業(yè)務(wù)的外貿(mào)企業(yè)，其從濱境公司等供貨企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物再出口。因開票方濱境公司走逃，冠恒公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為冠恒公司未提供足夠的證據(jù)證明其接受的不是虛開的發(fā)票，故需要對(duì)冠恒公司與開票方之間交易的真實(shí)性及開票方的納稅情況進(jìn)行核實(shí)。為避免國(guó)家稅收流失，冠恒公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其于2012年12月至2013年9月從開票方取得的增值稅專用發(fā)票為異常增值稅扣稅憑證（以下簡(jiǎn)稱“異常憑證”），并通知冠恒公司暫緩辦理其出口退稅200余萬元。

冠恒公司于2017年將其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)起訴至法院，請(qǐng)求法院依法撤銷其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的關(guān)于暫緩辦理出口退稅的決定，理由有三：（1）冠恒公司有出口相關(guān)備案單證、申報(bào)資料完備，符合外貿(mào)企業(yè)的退稅條件，暫緩辦理出口退稅是稅收保全措施或行政強(qiáng)制措施；（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)在長(zhǎng)達(dá)4年的期限內(nèi)未能查清事實(shí)且未辦理出口退稅，是不履行法定職責(zé)；（3）暫緩辦理出口退稅導(dǎo)致冠恒公司不能如期獲得退稅利益，已對(duì)其權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響。冠恒公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此答辯稱：（1）冠恒公司被暫緩辦理的出口退稅僅為出口企業(yè)可預(yù)期的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，而非其實(shí)際擁有的財(cái)物，是一種財(cái)政激勵(lì)機(jī)制，故暫緩辦理出口退稅不是稅收保全措施或行政強(qiáng)制措施；（2）未能盡快查清事實(shí)是因?yàn)殚_票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)函復(fù)稱“（開票）企業(yè)注銷或者走逃，存在疑點(diǎn)”；（3）暫緩辦理出口退稅既非稅務(wù)處理決定，亦非稅務(wù)處罰決定，沒有對(duì)冠恒公司的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生明顯的實(shí)際影響，只是一個(gè)過程性行為。

為此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求法院根據(jù)事實(shí)、依據(jù)法律，駁回冠恒公司的訴訟請(qǐng)求。一審法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的主張表示認(rèn)可，裁定駁回冠恒公司的起訴。冠恒公司不服一審法院裁定，提請(qǐng)二審。二審法院認(rèn)為，暫緩辦理出口退稅導(dǎo)致冠恒公司不能如期獲得退稅利益，已對(duì)其權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響，屬于人民法院的受理范圍，于2018年5月指令一審法院繼續(xù)審理。一審法院繼續(xù)審理認(rèn)為，被暫緩辦理的款項(xiàng)性質(zhì)僅為出口企業(yè)的可預(yù)期財(cái)產(chǎn)權(quán)益，而非冠恒公司實(shí)際擁有的財(cái)物，故暫緩辦理出口退稅不屬于行政強(qiáng)制措施或者稅收保全措施。冠恒公司不服，再次上訴。2019年12月，二審法院認(rèn)為，一審法院認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律法規(guī)正確，故駁回冠恒公司上訴，維持原判。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

（一）暫緩辦理出口退稅是否屬于稅收保全措施或行政強(qiáng)制措施

假如暫緩辦理出口是稅收保全措施或行政強(qiáng)制措施，則稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全措施或行政強(qiáng)制措施必須符合規(guī)定的期限要求，同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求受票方暫緩辦理出口退稅的行為就屬于《行政訴訟法》第十二條第二款規(guī)定的人民法院行政案件受理范圍，具有可訴性，一審法院作出的駁回起訴的裁定就是錯(cuò)誤的。故冠恒公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)始終是在就暫緩出口退稅是否屬于稅收保全措施或行政強(qiáng)制措施進(jìn)行爭(zhēng)論。冠恒公司認(rèn)為，暫緩辦理出口退稅是稅收保全措施，屬于行政強(qiáng)制措施。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，行政強(qiáng)制措施的對(duì)象是相對(duì)人的財(cái)物、人身自由，而出口退稅是一種財(cái)政激勵(lì)機(jī)制，暫緩辦理出口退稅并不是對(duì)冠恒公司的財(cái)產(chǎn)采取稅收保全措施。

（二）暫緩辦理出口退稅的期限是否有明確規(guī)定

冠恒公司認(rèn)為，《異常增值稅扣稅憑證處理操作規(guī)程（試行）》（稅總發(fā)〔2017〕46號(hào)）規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)一般應(yīng)自接收申請(qǐng)之日起90個(gè)工作日內(nèi)完成異常憑證的核實(shí)”，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施的期限一般不得超過６個(gè)月”，而其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在長(zhǎng)達(dá)4年的時(shí)間里沒有對(duì)所謂的“疑點(diǎn)”跟蹤調(diào)查，4年已遠(yuǎn)超出“90個(gè)工作日”和“6個(gè)月”，故認(rèn)為冠恒公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)屬于不履行法定職責(zé)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，其已向走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行函調(diào)，函復(fù)均為“企業(yè)注銷或走逃，存在疑點(diǎn)，建議暫停辦理退稅”，且冠恒公司不能提供足夠的證據(jù)證明其接受的不是虛開的發(fā)票，故未作出準(zhǔn)予出口退稅的決定，并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行法定職責(zé)。

（三）暫緩辦理出口退稅是否會(huì)對(duì)納稅人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響

假如暫緩辦理出口退稅會(huì)對(duì)納稅人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響，則具有可訴性，法院應(yīng)當(dāng)依據(jù)《行政訴訟法》第十二條第十二款的規(guī)定受理案件，否則，法院應(yīng)當(dāng)依據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》（法釋〔2018〕1號(hào)）第一條第十款的規(guī)定不予受理或者裁定駁回起訴。冠恒公司認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其暫緩辦理出口退稅的行為侵犯了其合法權(quán)益，導(dǎo)致冠恒公司損失了相關(guān)退稅，對(duì)其權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響。而主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，暫緩辦理退稅只是一種中間性、過渡性的狀態(tài)，不是行政處罰，并沒有對(duì)冠恒公司的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生法律上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

三、法理分析

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第76號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“76號(hào)公告”）以及稅總發(fā)〔2017〕46號(hào)文件，開票方一旦被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為走逃（失聯(lián)）企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“走逃企業(yè)”），其開具的發(fā)票即被認(rèn)定為異常憑證，并將被推送至受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)自收到之日起10個(gè)工作日內(nèi)，根據(jù)不同情況對(duì)受票方作出暫不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或辦理出口退稅等處理。由此可見，異常憑證認(rèn)定處理行為包括兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。一是走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定推送行為，即認(rèn)定某企業(yè)為走逃企業(yè)，停止向走逃企業(yè)提供發(fā)票，將走逃企業(yè)納入高風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控范圍，同時(shí)將走逃企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票認(rèn)定為異常憑證并推送至受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。二是受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的暫緩指令行為，即不允許從事非出口業(yè)務(wù)的受票方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，假如已經(jīng)抵扣，則需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；通知從事出口業(yè)務(wù)的受票方暫緩辦理出口退稅，已經(jīng)辦理出口退稅的，要求將出口退稅款退還給稅務(wù)機(jī)關(guān)。

假如暫緩辦理出口退稅屬于法釋〔2018〕1號(hào)文件第一條規(guī)定的十種情形之一，則法院不應(yīng)該受理受票方提起的行政訴訟。假如受票方有證據(jù)證明暫緩辦理出口稅不符合法釋〔2018〕1號(hào)文件第一條規(guī)定的十種情形，或者有證據(jù)證明暫緩辦理出口退稅符合《行政訴訟法》第十二條規(guī)定的十二種情形之一，則法院應(yīng)該受理受票方提起的行政訴訟。因此，暫緩辦理出口退稅是否具有可訴性就成為稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的爭(zhēng)議焦點(diǎn)之一?；跁壕忁k理出口退稅經(jīng)常被稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中使用，容易引發(fā)稅企爭(zhēng)議，筆者就冠恒公司與其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)主張逐一進(jìn)行分析。

（一）暫緩辦理出口退稅不屬于稅收保全措施或行政強(qiáng)制措施

1.暫緩辦理出口退稅不是稅收保全措施。冠恒公司認(rèn)為暫緩辦理出口退稅是稅收保全措施的觀點(diǎn)不正確。根據(jù)《稅收征管法》第三十八條及第五十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)行為并有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，可以采取稅收保全措施。而暫緩辦理出口退稅甚至整個(gè)異常憑證的認(rèn)定處理并不需要以受票方有轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)或者收入的行為為前提條件，故暫緩辦理出口退稅不是稅收保全措施。

2.暫緩辦理出口退稅不是行政強(qiáng)制措施。《行政強(qiáng)制法》第二條第二款規(guī)定：“行政強(qiáng)制措施是指行政機(jī)關(guān)在行政管理過程中，為制止違法行為、防止證據(jù)損毀、避免危害發(fā)生、控制危險(xiǎn)擴(kuò)大等情形，依法對(duì)公民的人身自由實(shí)施暫時(shí)性限制，或者對(duì)公民、法人或者其他組織的財(cái)物實(shí)施暫時(shí)性的控制的行為。”可見，行政強(qiáng)制措施具有限權(quán)性、暫時(shí)性等特征，且與行政相對(duì)人的行為是否違法沒有必然聯(lián)系。暫緩辦理出口退稅雖然與行政強(qiáng)制措施有諸多相似之處，如也具有限權(quán)性和暫時(shí)性特征，但是，暫緩辦理出口退稅不是行政強(qiáng)制措施。其根本原因在于《行政強(qiáng)制法》第十條規(guī)定“法律、法規(guī)以外的其他規(guī)范性文件不得設(shè)定行政強(qiáng)制措施”，也就是只有法律、行政法規(guī)才能針對(duì)行政相對(duì)人的財(cái)產(chǎn)設(shè)定全國(guó)范圍內(nèi)能實(shí)施的行政強(qiáng)制措施，而暫緩辦理出口退稅未被規(guī)定在法律和行政法規(guī)之中。

（二）相關(guān)法規(guī)對(duì)暫緩辦理出口退稅的期限未作明確規(guī)定

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該在多長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)明確增值稅專用發(fā)票是否存在異常，暫緩辦理出口退稅要“暫緩”多長(zhǎng)時(shí)間，相關(guān)法規(guī)并沒有明確的規(guī)定。雖然稅總發(fā)〔2017〕46號(hào)文件第三條第二款及第四款規(guī)定，如果受票方對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的異常憑證存有異議的，“應(yīng)當(dāng)自收到《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》之日起20個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核查申請(qǐng)”“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般應(yīng)自接收申請(qǐng)之日起90個(gè)工作日內(nèi)完成異常憑證的核實(shí)”。但在實(shí)務(wù)中，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)未在90個(gè)工作日內(nèi)完成核實(shí)工作的也不會(huì)被認(rèn)定為不履行法定職責(zé)，因?yàn)榇颂幍挠迷~是“一般”，而非“一定”或者“應(yīng)當(dāng)”。冠恒公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之所以對(duì)出口退稅久拖未辦的理由是：走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)回函稱走逃企業(yè)存在疑點(diǎn)，且受票方冠恒公司未提交有效的材料證明其不存在涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票。但筆者認(rèn)為，這一主張存在以下問題。一方面，受票方不是排除異常的義務(wù)主體。從《行政訴訟法》第三十四條規(guī)定的舉證責(zé)任看，證明開票企業(yè)是走逃企業(yè)以及證明受票方取得的發(fā)票是異常憑證的舉證責(zé)任方不是受票方，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)。若稅務(wù)機(jī)關(guān)通過進(jìn)一步核查不能證明受票方取得的是虛開增值稅專用發(fā)票，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)舉證不能的責(zé)任，允許受票方進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣或者辦理出口退稅。另一方面，受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)該將久拖未決的責(zé)任歸咎于走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。依冠恒公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的邏輯，其作出暫緩指令行為是源于走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定推送行為，因走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不能對(duì)是否存在虛開作出定論，其也就可以無限地“暫緩”辦理出口退稅。冠恒公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種觀點(diǎn)是不正確的，這是因?yàn)槎惪偘l(fā)〔2017〕46號(hào)文件第三條第四款規(guī)定：核實(shí)異常憑證的責(zé)任方是受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在核實(shí)過程中可以委托與受票方發(fā)生交易的上、下游企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助核實(shí)；受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注納稅人稽核比對(duì)，增值稅發(fā)票信息、業(yè)務(wù)合同、運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)證明以及銀行賬單資金流的一致性等。

（三）暫緩辦理出口退稅會(huì)對(duì)納稅人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)際影響

暫緩辦理出口退稅不是行政處罰，也不是一種中間性、過渡性的狀態(tài)，但會(huì)影響受票方的實(shí)體權(quán)利。

1.暫緩辦理出口退稅不是行政處罰。行政處罰是指特定的行政主體依法對(duì)違反行政管理秩序而尚未構(gòu)成犯罪的行政相對(duì)人所給予的行政制裁，具有制裁性、處分性、不利性和法定性等特征。雖然異常憑證認(rèn)定處理行為對(duì)受票方不利，但不屬于行政處罰行為，理由如下。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出異常憑證認(rèn)定處理行為時(shí)，無須提供證據(jù)證明受票方有違法行為。其次，行政處罰是對(duì)違法行政相對(duì)人權(quán)利的最終處分。而異常憑證認(rèn)定處理行為只是一種臨時(shí)性限制，并不是最終處分，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)通過核查發(fā)現(xiàn)走逃企業(yè)與受票方有真實(shí)交易，開具的增值稅專用發(fā)票所記載的內(nèi)容與交易實(shí)際相符，則應(yīng)該允許受票方辦理出口退稅手續(xù)；假如走逃企業(yè)與受票方之間沒有真實(shí)交易，則有可能對(duì)受票方進(jìn)行行政處罰，或者將案件移送至公安機(jī)關(guān)追究受票方的刑事責(zé)任。最后，《行政處罰法》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第78號(hào)）均未規(guī)定暫緩辦理出口退稅、暫不允許抵扣是行政處罰。

2.暫緩辦理出口退稅不是過程性行政行為。法釋〔2018〕1號(hào)文件第一條第六款規(guī)定過程性行為是指為作出行政行為而實(shí)施的準(zhǔn)備、論證、研究、層報(bào)、咨詢等行為?？梢钥闯?，過程性行為有兩方面的特點(diǎn)：一是不會(huì)直接向行政相對(duì)人作出；二是不會(huì)對(duì)行政相對(duì)人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。本案中的受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的暫緩指令行為直接針對(duì)受票方作出，且受票方會(huì)因此不能及時(shí)享受預(yù)期的出口退稅權(quán)，導(dǎo)致資金流減少，不能正常運(yùn)營(yíng)，對(duì)行政相對(duì)人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性影響，故暫緩辦理出口退稅不是過程性行政行為。

3.暫緩辦理出口退稅導(dǎo)致受票方不能及時(shí)行使出口退稅權(quán)。一方面，暫緩辦理出口退稅影響了受票方申請(qǐng)出口退稅的權(quán)利。出口退稅權(quán)是國(guó)家為了鼓勵(lì)出口，賦予從事出口業(yè)務(wù)的企業(yè)的一項(xiàng)權(quán)利。只要符合相關(guān)條件，出口企業(yè)即可申請(qǐng)出口退稅。也就是說，出口退稅是一種稅收優(yōu)惠措施，申請(qǐng)出口退稅是出口企業(yè)依法應(yīng)該享受的權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)要求受票方暫緩辦理出口退稅，使受票方不能在法律規(guī)定的期限內(nèi)申請(qǐng)并辦理出口退稅手續(xù)，就是對(duì)受票方實(shí)際權(quán)利的影響。另一方面，暫緩辦理出口退稅會(huì)影響受票方的可預(yù)期利益，可預(yù)期利益是受法律保護(hù)的利益。在出口退稅手續(xù)未辦結(jié)完之前，出口退稅對(duì)出口企業(yè)而言只是一種可以預(yù)期的利益?！缎姓V訟法》第二條規(guī)定，假如行政相對(duì)人認(rèn)為“行政機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)工作人員的行政行為侵犯其合法權(quán)益”，可以依法提起訴訟，因?yàn)樵摋l規(guī)定的權(quán)益包括權(quán)利和利益。當(dāng)然，此處的權(quán)益并不包括所有的利益，指的是值得司法保護(hù)的利益。《民法典》第五百八十四條規(guī)定，可預(yù)期利益是受法律保護(hù)的財(cái)產(chǎn)權(quán)益。亦即，暫辦理出口退稅即使影響的是可預(yù)期利益，也屬于行政訴訟的受案范圍。

四、引申思考：受票方就稅務(wù)機(jī)關(guān)暫緩辦理出口退稅的處理提起訴訟存在障礙

根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為，暫緩辦理出口退稅不屬于法釋〔2018〕1號(hào)文件第一條第二款第六項(xiàng)、第十項(xiàng)規(guī)定的情形，屬于人民法院行政訴訟的受案范圍。即，假如受票方認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其暫緩辦理出口退稅的處理侵犯了其權(quán)利，則有權(quán)依據(jù)《行政訴訟法》第二條的規(guī)定向法院提起行政訴訟。但是，受票方有法律救濟(jì)權(quán)并不等同于其權(quán)益一定能得到法院的保護(hù)。因?yàn)槭芷狈皆趯で蠓删葷?jì)的過程中還會(huì)遇到以下幾方面的障礙。

（一）容易錯(cuò)過法律救濟(jì)時(shí)效期限

稅務(wù)機(jī)關(guān)向受票方下發(fā)《稅務(wù)事項(xiàng)通知單》時(shí)，并沒有就受票方如何行使法律救濟(jì)權(quán)作出說明，只告知受票方有權(quán)自收到《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》之日起20個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出核查申請(qǐng)，而未告知受票方有提起行政復(fù)議或者提起行政訴訟的權(quán)利，導(dǎo)致受票方不知如何以及何時(shí)行使法律救濟(jì)權(quán)。而行政機(jī)關(guān)針對(duì)行政相對(duì)人作出行政處理決定、行政處罰決定或者在采取行政強(qiáng)制措施時(shí)，會(huì)書面告知申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的途徑和期限。

（二）受票方起訴走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏法律依據(jù)

稅總發(fā)〔2017〕46號(hào)文件規(guī)定，走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將異常憑證推送到受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自收到該信息之日起10個(gè)工作日內(nèi)將《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》發(fā)出，通知受票方不得用異常憑證申報(bào)抵扣或者辦理出口退稅，沒有選擇不發(fā)送《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的權(quán)力。由此可知，暫不允許抵扣或者辦理出口退稅的規(guī)定雖然不是由走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)直接發(fā)出，但受票方的發(fā)票被認(rèn)定為異常憑證源自走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為。相對(duì)而言，走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)走逃企業(yè)的情況更加了解，更方便進(jìn)一步展開核查。也就是說，走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)推送異常憑證、不及時(shí)查清走逃企業(yè)涉案情況的行為確實(shí)會(huì)影響到受票方的權(quán)利義務(wù)。就目前的立法看，由于暫不允許抵扣或者辦理出口退稅的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》是由受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出，法院會(huì)以走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不是受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，沒有直接影響到受票方的權(quán)利義務(wù)為由而拒絕受理案件。

（三）受票方的訴求難以得到法院支持

一般情況下，受票方就異常憑證認(rèn)定處理行為提請(qǐng)的訴求主要有兩個(gè)：一是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)履行職責(zé)，核查異常憑證；二是請(qǐng)求允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或者辦理出口退稅。對(duì)于第一個(gè)訴求，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般都會(huì)有證據(jù)證明其正在努力核查疑點(diǎn)。即使受票方有證據(jù)證明稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行法定職責(zé)，且法院想支持受票方的主張，終因法律沒有明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在多長(zhǎng)期限內(nèi)完成異常憑證的核實(shí)工作，而難以作出有利于受票方的判決。在異常憑證的異常未排除之前，即使受票方可以選擇將業(yè)務(wù)合同、銀行付款憑證、運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)單等有關(guān)證據(jù)提交給法院，證明符合“三流一致”的要求，存在真實(shí)貨物交易，法院也會(huì)因走逃企業(yè)的生產(chǎn)銷售情況仍然存在疑點(diǎn)而不支持受票方的主張。

五、幾點(diǎn)建議

通過分析本文的案例可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票之后走逃不但嚴(yán)重影響稅收征管秩序，還會(huì)對(duì)國(guó)家稅收造成損失。為防止損失進(jìn)一步加大而將走逃企業(yè)開具的發(fā)票認(rèn)定為異常憑證，并暫不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或者辦理出口退稅是一種有效的止損方式。但是，長(zhǎng)期不處理異常憑證定會(huì)損害受票方的利益。為了有效減少國(guó)家稅收損失，且不過度損害受票方的利益，本文建議如下。

（一）將暫緩辦理出口退稅確定為行政強(qiáng)制措施

《行政強(qiáng)制法》第十條規(guī)定：“行政強(qiáng)制措施由法律設(shè)定。”因此，建議《稅收征管法》將暫緩辦理出口退稅確定為行政強(qiáng)制措施，賦予納稅人法律救濟(jì)權(quán)，并告知法律救濟(jì)的渠道和期限。對(duì)于受票方而言，因其很難預(yù)測(cè)供貨商是否走逃或者確保供貨商不走逃，因此由已經(jīng)支付過稅款的受票方替供貨商的不法行為承擔(dān)責(zé)任無疑是不公平的。追求法律的確定性是法治社會(huì)首要的道德義務(wù)，在全面落實(shí)稅收法定、全面依法治國(guó)的今天，有必要將暫緩辦理出口退稅確定為行政強(qiáng)制措施，賦予受票方法律救濟(jì)權(quán)。

（二）明確暫緩辦理出口退稅的期限

對(duì)于過期未出核查結(jié)論，也不允許辦理出口退稅或者抵扣的，建議明確規(guī)定受票方有權(quán)尋求法律救濟(jì)。暫緩辦理出口退稅類似于行政強(qiáng)制措施中的查封、扣押、凍結(jié)，建議立法時(shí)可以參考《行政強(qiáng)制法》中有關(guān)查封、扣押、凍結(jié)的期限規(guī)定。查封、扣押、凍結(jié)的期限不得超過三十日，情況復(fù)雜的，經(jīng)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長(zhǎng)，但是延長(zhǎng)期限不得超過三十日。核查走逃企業(yè)比查清其他違法行為更復(fù)雜一些，故建議規(guī)定異常憑證的核查期限不得超過三個(gè)月。若稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律規(guī)定的期限內(nèi)不能解除異常憑證認(rèn)定，即不能作出開票方是否存在虛開增值稅專用發(fā)票的結(jié)論，又堅(jiān)持異常憑證認(rèn)定，使“暫緩”辦理出口退稅變成“長(zhǎng)期不能”辦理出口退稅的，受票方可以訴請(qǐng)法院認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行法定職責(zé)。

（三）加強(qiáng)對(duì)開票企業(yè)的監(jiān)督管理力度

在交易之前，受票方?jīng)]有義務(wù)也沒有能力對(duì)銷售方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及守法情況作一個(gè)全面徹底的調(diào)查，尤其是有一定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力且生命周期較長(zhǎng)的銷售方，購(gòu)買方很難查明其生產(chǎn)能耗與銷售情況是否相符、稅款是否足額繳納等情況。對(duì)于有真實(shí)交易、票貨款一致的受票方，其已經(jīng)將購(gòu)買貨物或服務(wù)的增值稅交給走逃企業(yè)，走逃企業(yè)因違法未進(jìn)行納稅申報(bào)或者申報(bào)后未依法繳納稅款，責(zé)任方為走逃企業(yè)。為避免受票方因暫緩辦理出口退稅遭受過多的損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從以下兩個(gè)方面對(duì)開票企業(yè)加強(qiáng)監(jiān)管。一方面，及時(shí)有效地對(duì)開票企業(yè)進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估（即納稅評(píng)估），一旦發(fā)現(xiàn)開票企業(yè)存在購(gòu)進(jìn)、銷售貨物品名明顯背離，虛假填列納稅申報(bào)表特定項(xiàng)目等異常情形，及時(shí)通知稽查局開展稅務(wù)稽查；另一方面，對(duì)長(zhǎng)期有欠稅記錄的納稅人及時(shí)進(jìn)行催繳處理，必要時(shí)可依據(jù)《稅收征管法》第七十二條“收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”，以避免其任意開具發(fā)票。

（四）賦予受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出暫緩辦理出口退稅的決定權(quán)

法規(guī)有必要賦予受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否具有讓受票方暫緩辦理出口退稅的決定權(quán)，而不是要求受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的推送信息后未經(jīng)稽查即通知受票方暫緩辦理出口退稅理由如下。首先，有利于增強(qiáng)受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)履行職責(zé)的主動(dòng)性和積極性。授予受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定權(quán)，而不是配合或者協(xié)助走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作，將進(jìn)一步督促受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在一個(gè)較短的時(shí)間內(nèi)對(duì)受票方與走逃企業(yè)的交易情況作一個(gè)比較詳細(xì)的稽查。其次，有利于平衡權(quán)責(zé)關(guān)系。如果暫緩抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或者暫緩辦理出口退稅的決定是由受票方稅務(wù)機(jī)關(guān)作出，即使受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在訴訟中敗訴，也是就自身的不正確決定承擔(dān)不利后果，而不是替走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤認(rèn)定承擔(dān)責(zé)任。最后，有利于厘清走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系。走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的上級(jí)機(jī)關(guān)，受票方稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有必要無條件接受走逃企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)走逃企業(yè)與受票方交易事實(shí)的認(rèn)定。