自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓向來(lái)是涉稅爭(zhēng)議的高發(fā)地帶。實(shí)踐中，很多高凈值人士轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)設(shè)計(jì)了復(fù)雜的交易模式，試圖規(guī)避巨額個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。其中，有些籌劃合理利用了稅收優(yōu)惠政策，起到了良好的節(jié)稅效果。有些則弄巧成拙，不僅沒有達(dá)到節(jié)約稅費(fèi)成本的目的，還因未及時(shí)申報(bào)或代扣代繳稅款，受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。

近日，筆者就檢索到這樣一起案例：當(dāng)事人之間先簽署了增資協(xié)議，在股權(quán)變更登記完成后，又將增資協(xié)議變更為股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。在民法上，這種變更確屬當(dāng)事人意思自治的范疇，但是在稅法上，一次簡(jiǎn)單的合同變更就會(huì)帶來(lái)高額的稅收負(fù)擔(dān)。涉案當(dāng)事人因未及時(shí)履行稅款扣繳義務(wù)，被稅局處以7,700萬(wàn)補(bǔ)稅及罰款。

A公司成立于1994年4月，注冊(cè)資本和實(shí)收資本均為1,248萬(wàn)元，登記在A公司名下的財(cái)產(chǎn)權(quán)利主要有Y縣的采礦權(quán)、探礦權(quán)。甲、乙、丙原系A(chǔ)公司股東，分別持有A公司80%、10%、10%的股權(quán)，對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本998萬(wàn)元、125萬(wàn)元、125萬(wàn)元。

2011年6月，甲、乙、丙與B公司簽訂了《增資協(xié)議書》，約定B公司分三期向A公司增資，首期3億元、第二期1億元、第三期2.6億元。首期3億元增資后，即按照甲8%，乙1%，丙1%及B公司90%辦理工商變更登記。其后，B公司如約進(jìn)行了首期和第二期增資，合計(jì)4億元。其中，11,944萬(wàn)元最終用于償還A公司債務(wù)，剩余款項(xiàng)由甲自行支配并轉(zhuǎn)賬用于甲其他資金使用。

2011年9月，A公司辦理了工商變更登記，注冊(cè)資本變更為12,480萬(wàn)元，股東變更為甲8%（998萬(wàn)元）、乙1%（125萬(wàn)元）、丙1%（125萬(wàn)元）、B公司90%（11,232萬(wàn)元）。法定代表人由原來(lái)的甲變更為B公司指定的丁。

2011年9月，甲（代表其共同利益方）與B公司（代表其共同利益方）又簽訂了《增資變更和補(bǔ)充協(xié)議》，約定如果B公司不再進(jìn)行第三期增資2.6億元，則之前已增資的4億元轉(zhuǎn)變成收購(gòu)甲股權(quán)的價(jià)款，甲與B公司對(duì)A公司的持股比例相應(yīng)變化為46%、54%，B公司已經(jīng)支付的增資款將交由甲使用和支配。

2012年4月，因B公司始終未支付第三期增資，A公司召開股東會(huì)，并形成決議，一致同意B公司在A公司的36%股份轉(zhuǎn)讓給甲所有。會(huì)議同時(shí)決議，一致同意乙、丙在A公司合計(jì)2%的股份轉(zhuǎn)讓給甲所有。

2012年6月，丁與甲簽訂了《轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》，甲以2.6億元的價(jià)格將A公司46%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁所有。同時(shí)丁代表B公司確認(rèn)B公司之前增投的4億元是54%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)款，整體6.6億元股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價(jià)款所涉及的個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅等全部稅費(fèi)概由B公司、丁承擔(dān)和繳納。

2012年8月，丁通過其關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司分七次，向甲指定的D公司賬戶支付了2.6億元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。

2014年7月，Y縣地方稅務(wù)局Z稅務(wù)所向甲下達(dá)了《責(zé)令限期改正補(bǔ)充通知書》，載明甲于2011年至2012年取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓款6.6億元，其中4億元付至A公司名下，2.6億元付至甲名下的D公司名下，并已收訖，至今未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)〔按（6.6億元—206萬(wàn)元）×20%申報(bào)〕，限于2014年7月29日前予以改正。

2019年6月，X市稅務(wù)稽查局作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，認(rèn)定丁于2012年6月與甲簽訂《轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》，轉(zhuǎn)讓甲擁有的A公司46%股權(quán)，金額2.6億元，丁是法定代繳代扣義務(wù)人。應(yīng)代扣代繳未代扣代繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅5,156.2萬(wàn)元，未按規(guī)定繳納印花稅13萬(wàn)元。經(jīng)X市稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理程序后，決定對(duì)丁處以應(yīng)扣除未扣除股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅50%的罰款，金額2,578.1萬(wàn)元，處以未申報(bào)繳納的印花稅50%的罰款，金額6.5萬(wàn)元。共計(jì)2,584.6萬(wàn)元。

2019年12月，丁因不服該處罰，向S省稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議，S省稅務(wù)局于2020年7月作出《行政復(fù)議決定書》，維持了X市稅務(wù)稽查局作出的處罰決定，丁訴至S省T市W區(qū)法院。

2020年12月，W區(qū)法院判決駁回丁的訴訟請(qǐng)求。丁向T市中級(jí)人民法院提起上訴。2021年4月，T市中級(jí)人民法院作出裁定，認(rèn)為原審判決對(duì)處罰決定中股權(quán)原值的認(rèn)定及計(jì)算方式未予查清，屬認(rèn)定事實(shí)不清，裁定撤銷原審判決，發(fā)回重審。

簡(jiǎn)評(píng)1：本案雖然取得了發(fā)回重審的結(jié)果，但發(fā)回的原因是股權(quán)原值沒有查清，換句話說(shuō)，法院并未否定甲將A公司46%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)，丁作為價(jià)款支付人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)代扣代繳義務(wù)。因此，本案經(jīng)過重審可能會(huì)調(diào)整補(bǔ)稅及罰款的金額，但不會(huì)改變對(duì)丁作出處罰的決定。結(jié)合全案來(lái)看，甲自始即具有股權(quán)轉(zhuǎn)讓的目的，實(shí)為以增資名義實(shí)施股權(quán)轉(zhuǎn)讓，然而本不需要繳納所得稅的6.6億增資款，變?yōu)樾枰U納所得稅的6.6億股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，可以說(shuō)是稅收籌劃的重大失當(dāng)。

簡(jiǎn)評(píng)2：從2011年6月第一份增資協(xié)議書約定的條款“剩余款項(xiàng)由甲自行支配并轉(zhuǎn)賬用于甲其他資金使用”，就可以看出增資不是目的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓才是真實(shí)意圖。當(dāng)然，在隨后2012年6月，丁與甲簽訂了《轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》也明確了6.6億元是股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。

這么直白而坦率確認(rèn)，都不像稅收籌劃的風(fēng)格了。

眼花繚亂的一番操作，最終可以確認(rèn)的事實(shí)是：甲所持有的A公司的股權(quán)都轉(zhuǎn)讓了，其中54%轉(zhuǎn)讓給B公司，取得了4億元，46%轉(zhuǎn)讓給自然人丁，取得了2.6億元。

從文章表述看，這個(gè)案子還存在一些需要關(guān)注的地方。

1、“2014年7月，Y縣地方稅務(wù)局Z稅務(wù)所向甲下達(dá)了《責(zé)令限期改正補(bǔ)充通知書》，限于2014年7月29日前予以改正。”

甲改正了嗎？如果甲改正了，那稅款應(yīng)該繳了，就不需要向扣繳義務(wù)人追征稅款了。如果甲沒改正，應(yīng)該對(duì)甲以涉嫌偷稅立案稽查，不知道為什么沒有了下文，甲少繳的個(gè)稅可不止千萬(wàn)，而是上億元了。

2、2019年6月，X市稅務(wù)稽查局作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，對(duì)扣繳義務(wù)人丁應(yīng)扣未扣甲的個(gè)人所得稅處以罰款2,578.1萬(wàn)元。

對(duì)扣繳義務(wù)人未扣繳稅款處以罰款，是符合征管法六十九的規(guī)定，沒有問題。不過實(shí)務(wù)中，對(duì)個(gè)人扣繳義務(wù)人處以巨額罰款的案例，其實(shí)不太常見。

而且還有一個(gè)需要注意的事項(xiàng)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書約定稅款是由受讓方承擔(dān)，應(yīng)該意味著甲拿到丁的2.6億元是稅后收入，計(jì)算個(gè)稅的時(shí)候還需要將稅后收入換算成稅前收入。

3、甲收購(gòu)乙和丙的股權(quán)，估計(jì)也沒有扣繳個(gè)人所得稅。