合伙企業(yè)是近年來作為主體公司股東的新角色，其法律、稅收規(guī)定都存在欠完善的部分。而當(dāng)前部分上市公司與大型企業(yè)出于對(duì)持股人數(shù)等方面的需求，多采用多重合伙架構(gòu)來進(jìn)行對(duì)主體公司的持股。其后期進(jìn)行股權(quán)融資與減持環(huán)節(jié)如何確定納稅義務(wù)發(fā)生地點(diǎn)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)容易產(chǎn)生分歧的涉稅風(fēng)險(xiǎn)難點(diǎn)。

例：某企業(yè)持股架構(gòu)如下，個(gè)人股東通過兩層合伙企業(yè)間接持有M公司股權(quán)，后期B合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓M公司股權(quán)取得收益，納稅地點(diǎn)在哪？

在實(shí)務(wù)中，我們遇到一些觀點(diǎn)認(rèn)為個(gè)人股東繳納個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生地點(diǎn)應(yīng)在B合伙企業(yè)所在地（上海），理由是根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）第二十條規(guī)定：投資者應(yīng)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。即B合伙企業(yè)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原持股主體，其投資者應(yīng)在B合伙企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地（上海）申報(bào)納稅。

而通過對(duì)于合伙企業(yè)的個(gè)人所得稅征收文件規(guī)定及歷史變化的研究，我們認(rèn)為該行為在A合伙企業(yè)所在地（北京）申報(bào)繳納個(gè)人所得稅是更符合文件規(guī)定的選擇，具體分析如下：

1、 B合伙企業(yè)所在地（上海）不是本次行為納稅地點(diǎn)的理由

1-1 財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文件中“投資者”適用范圍的局限性

該文件出臺(tái)于2007年6月1日《合伙企業(yè)法》修訂前，舊法規(guī)定合伙企業(yè)的全部合伙人均為自然人。因此，該文件中表述的投資者僅限于自然人，合伙企業(yè)的投資者不是自然人的，不屬于此文件規(guī)定的范圍，不按此文件執(zhí)行。A合伙企業(yè)是根據(jù)《合伙企業(yè)法》設(shè)立的合法獨(dú)立的法律主體，能夠獨(dú)立從事經(jīng)營(yíng)行為并承擔(dān)民事責(zé)任。A合伙企業(yè)投資B合伙企業(yè)，成為B合伙企業(yè)的投資者，其屬于修訂后《合伙企業(yè)法》規(guī)定中的“其他組織”范疇。

1-2 法律依據(jù)：

修訂前《合伙企業(yè)法》第九條：合伙人應(yīng)當(dāng)為具有完全民事行為能力的人。

2007年6月1日修訂后《合伙企業(yè)法》第二條：本法所稱合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。

2、A合伙企業(yè)所在地（北京）作為本次行為納稅地點(diǎn)的理由：

2-1 “先分后稅”原則：

財(cái)稅2008年159號(hào)文件明確合伙稅制中的“先分后稅”原則。此原則實(shí)質(zhì)為先將稅前利潤(rùn)劃分至投資者，后根據(jù)投資者的性質(zhì)根據(jù)相關(guān)規(guī)定來進(jìn)行納稅人與納稅地點(diǎn)的確定。因此，B合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的利潤(rùn)分配應(yīng)于稅前劃分至A合伙企業(yè)，A合伙企業(yè)應(yīng)將本次分配收入并入利潤(rùn)再進(jìn)行“先分后稅”分配給其個(gè)人股東，再根據(jù)文件規(guī)定進(jìn)行納稅。

2-2 最終納稅人與納稅地點(diǎn)的確認(rèn)：

A合伙企業(yè)根據(jù)2009年159號(hào)文先分后稅至其自然人投資者的利潤(rùn)部分，適用2000年91號(hào)文件規(guī)定，其個(gè)人股東為最終納稅人，在A合伙企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理所在地申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

2-3 B合伙企業(yè)分配的利潤(rùn)不是個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)：

B合伙企業(yè)分配至A合伙企業(yè)的利潤(rùn)并入A合伙企業(yè)當(dāng)期收入，成為A合伙企業(yè)本納稅年度應(yīng)納稅所得額的一部分。A合伙企業(yè)納稅環(huán)節(jié)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額應(yīng)包括所有收入額減除所有支出額后的余額。所以B合伙企業(yè)無法在其所在地對(duì)該項(xiàng)收益進(jìn)行納稅（參考合伙企業(yè)中法人合伙人的處理思路）。