近日有網(wǎng)友問(wèn)，以前年度發(fā)生的成本費(fèi)用在所屬期間由于各種原因未稅前扣除，這部分成本費(fèi)用如何進(jìn)行追溯調(diào)整？

小編分析如下：

一、以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問(wèn)題

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條的規(guī)定：

關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問(wèn)題

根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。

企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。

虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過(guò)追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。

二、關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時(shí)間問(wèn)題

（一）根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第六條的規(guī)定：

關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時(shí)間問(wèn)題

企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。

（二）根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第十七條的規(guī)定：

除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外，企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒(méi)有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過(guò)五年。

舉例：1.2019年發(fā)生費(fèi)用200萬(wàn)元，直到2020年5月31日仍未取得相應(yīng)合法憑據(jù)，2019年企業(yè)匯算清繳應(yīng)當(dāng)對(duì)該筆費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)增。但如果是原材料未取得發(fā)票，并且企業(yè)將該部分原材料生產(chǎn)出一部分產(chǎn)成品和半成品，當(dāng)年產(chǎn)成品賣出一部分、庫(kù)存一部分，怎樣進(jìn)行納稅調(diào)整？

個(gè)人認(rèn)為如果該部分原材料占比較小的情況下，直接對(duì)該部分未取得發(fā)票的原材料金額進(jìn)行調(diào)增應(yīng)納稅所得額；如果占比較大或者金額較大，應(yīng)該按照約當(dāng)產(chǎn)量法和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本比例進(jìn)行納稅調(diào)整，不過(guò)這樣相對(duì)比較復(fù)雜。

2.接上例：如果該筆費(fèi)用于2020年6月取得了200萬(wàn)元的合法憑據(jù)，那么這200萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)如何處理呢?

個(gè)人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制追溯到2019年進(jìn)行稅前扣除，由于追溯調(diào)整多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在2019年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未取得發(fā)票稅前扣除

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）的規(guī)定：

第三十四條 企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。

第三十二條 除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。

（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10％。

（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。

問(wèn)：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，單一項(xiàng)目于2015年度竣工備案，完工時(shí)工程成本已發(fā)生，但仍有大量成本發(fā)票未取得，我司在2015年完工時(shí)未按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)毛利額并計(jì)算企業(yè)所得稅。后陸續(xù)于2016-2018年取得剩余成本發(fā)票。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告(2012)第15號(hào)第六條、國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)第十七條，我公司在2018年追溯調(diào)整完工年度（2015年）企業(yè)所得稅時(shí)，可否將2018年以前取得的所有發(fā)票成本，按收入配比情況來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)扣除完工年度（2015年）成本，并計(jì)算應(yīng)交企業(yè)所得稅？

答復(fù)機(jī)構(gòu)：廈門市稅務(wù)局

答復(fù)時(shí)間：2021-04-22

國(guó)家稅務(wù)總局廈門市12366納稅服務(wù)中心答復(fù)：

一、完工年度。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第三十二條規(guī)定，除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10％。

第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。

二、完工年度后，每年對(duì)取得發(fā)票新增成本進(jìn)行再次分配。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第二十八條規(guī)定，對(duì)前期已完工成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用按已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，其中應(yīng)由已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除，未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除。根據(jù)第二十八條規(guī)定，應(yīng)由已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除，不能進(jìn)行追溯調(diào)整。

此外，國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)是規(guī)范房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的特殊規(guī)定。特殊規(guī)定與一般規(guī)定不一致之處，按特殊規(guī)定執(zhí)行。

根據(jù)上例問(wèn)答來(lái)看，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)當(dāng)期未全額取得發(fā)票，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅前允許扣除的成本按照已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，據(jù)此計(jì)算當(dāng)期稅前扣除的營(yíng)業(yè)成本。以后年度取得了相關(guān)的成本發(fā)票，應(yīng)當(dāng)重新根據(jù)稅前允許扣除的成本按照已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品、未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，應(yīng)由已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除，不能進(jìn)行追溯調(diào)整。

四、固定資產(chǎn)未取得發(fā)票折舊稅前扣除

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第五條的規(guī)定：

關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)確定問(wèn)題

企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。

按照上述規(guī)定，固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票，可按發(fā)票金額確定計(jì)稅基礎(chǔ)；投入使用后12個(gè)月內(nèi)未取得發(fā)票，自12個(gè)月后應(yīng)做納稅調(diào)增，待取得發(fā)票后再做相應(yīng)調(diào)減；投入使用后超過(guò)5年未取得發(fā)票，稅法上不能再進(jìn)行相應(yīng)調(diào)減。