近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型的多樣化，居民企業(yè)對(duì)外投資類型和形式也越來(lái)越多樣化，有直接投資于有限公司的，也有作為有限合伙人投資于合伙企業(yè)的。根據(jù)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，對(duì)于直接投資于居民企業(yè)的可以享受分紅免稅的政策。那么對(duì)于投資合伙企業(yè)的居民企業(yè)，其收到分紅是否也可以享受免稅優(yōu)惠呢？

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行對(duì)外投資核算時(shí)應(yīng)將對(duì)外投資分為：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資等。對(duì)于投資收益的核算，也并不一定都在“投資收益”科目反映。那么，針對(duì)不同的投資核算形式，我們?cè)谶M(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)如何進(jìn)行調(diào)整呢？以下舉幾個(gè)例子供大家參考：

例1：A公司為D有限合伙企業(yè)的法人合伙人，占被投資企業(yè)出資比例為15%，A公司將該投資通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算。2020年D有限合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元。A公司按出資比例計(jì)算應(yīng)享有收益150萬(wàn)元，實(shí)際分得75萬(wàn)元，A公司將實(shí)際收到的75萬(wàn)元計(jì)入“投資收益”科目。

例2：B公司為D有限合伙企業(yè)的法人合伙人，占被投資企業(yè)出資比例為20%，B公司將該投資通過(guò)“其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)”核算。2020年D有限合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，B公司按出資比例計(jì)算應(yīng)享有收益200萬(wàn)元，實(shí)際分得100萬(wàn)元，B公司將實(shí)際收到的100萬(wàn)元計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目。

例3：C公司為D有限合伙企業(yè)的法人合伙人，占被投資企業(yè)出資比例為10%，，B公司將該投資通過(guò)“金融資產(chǎn)”核算。2020年D有限合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，C公司按出資比例計(jì)算應(yīng)享有收益100萬(wàn)元，實(shí)際分得50萬(wàn)元，C公司將實(shí)際收到的50萬(wàn)元計(jì)入“其他綜合收益”科目。

對(duì)于以上三種不同的會(huì)計(jì)處理方式，我們?nèi)绾芜M(jìn)行企業(yè)所得稅處理呢？

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）第三條規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤(rùn)）。

需要明確的是，財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件中的“先分”的“分”指的是分配應(yīng)納稅所得額，并不是實(shí)際的利潤(rùn)分配。此外，需要注意的是，這里應(yīng)“分”的所得，不但包括當(dāng)年產(chǎn)生的所得，還包括留存的所得。

下面，我們針對(duì)以上三個(gè)案例中A、B、C公司對(duì)D合伙企業(yè)的投資，分別分析如何進(jìn)行稅務(wù)處理。

對(duì)于A公司，根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)將應(yīng)分得的150萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期所得，而實(shí)際收到的75萬(wàn)元已計(jì)入“投資收益”科目，因此需對(duì)差額75萬(wàn)元作納稅調(diào)增處理，企業(yè)所得稅申報(bào)表中反映如下：

對(duì)于B公司，根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)將應(yīng)分得的200萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期所得，而B(niǎo)公司已按實(shí)際收到的100萬(wàn)元計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”科目，如果已對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)收益”作全額作納稅調(diào)減，那么，需對(duì)應(yīng)分得的收益200萬(wàn)元作納稅調(diào)增處理。企業(yè)所得稅申報(bào)表中反映如下：

對(duì)于C公司，根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)將應(yīng)分得的100萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期所得，而C公司已將實(shí)際收到的50萬(wàn)元計(jì)入“其他綜合收益”科目，因“其他綜合收益”是一個(gè)所有者權(quán)益科目，并未包含在利潤(rùn)總額中，因此，需要對(duì)應(yīng)分得的所得100萬(wàn)元全額作納稅調(diào)增處理。企業(yè)所得稅申報(bào)表中反映如下：

也有不少人提出疑問(wèn)，如果合伙企業(yè)當(dāng)年度出現(xiàn)虧損，法人合伙人是否可按應(yīng)計(jì)的虧損額調(diào)減應(yīng)納稅所得額呢？答案是否定的。

根據(jù)財(cái)稅〔2008〕159號(hào)第五條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。根據(jù)上述規(guī)定，合伙企業(yè)如果當(dāng)年出現(xiàn)虧損，法人合伙人如果會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為投資損失處理，企業(yè)所得稅不得確認(rèn)為投資損失，需作納稅調(diào)增處理。

以上案例是基于在法人合伙人在會(huì)計(jì)核算上反映了被投資合伙企業(yè)收益的情況下。但在實(shí)踐操作當(dāng)中，法人合伙人應(yīng)分的所得數(shù)據(jù)往往難以取得。主要原因有：有的合伙協(xié)議約定先收回投資，后分配收益。在此情況下，法人合伙人在前期會(huì)計(jì)處理上作收回投資成本處理，賬上未反映投資收益；此外，合伙企業(yè)自身如果存在對(duì)外投資的情況下，且對(duì)于長(zhǎng)期投資的核算采用權(quán)益法，金融工具按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益、按公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。在此情況下，按權(quán)益法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額，收益可能虛增。我們需要對(duì)合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅調(diào)整后，再按約定的比例確定應(yīng)分得的收益作為稅收金額。

確定合伙企業(yè)收益，厘清合伙企業(yè)的賬務(wù)處理方式，準(zhǔn)確分析計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，是企業(yè)所得稅申報(bào)處理的難點(diǎn)。同時(shí)還要注意合伙企業(yè)是否投資于有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)。以下舉例說(shuō)明：

案例：A企業(yè)為上市公司，投資于合伙企業(yè)B，占15%的出資份額。合伙企業(yè)B又分別投資于C1、C2、C3公司，其中，C1為非上市的高新技術(shù)企業(yè)， C2與C3為非高新技術(shù)企業(yè)。

投資的架構(gòu)層如下圖所示：

假設(shè)C1公司2020年度虧損，B合伙企業(yè)從C2與C3企業(yè)共計(jì)取得分紅款2000萬(wàn)元。根據(jù)規(guī)定，A上市公司2020年應(yīng)分得B合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元。此外，B合伙企業(yè)由于投資C1公司而符合國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第81號(hào)的規(guī)定，2020年A上市公司取得《有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)法人合伙人應(yīng)納稅所得額分配情況明細(xì)表》共計(jì)可抵扣應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元。但A上市公司應(yīng)分得的300萬(wàn)元與C1公司的收益無(wú)關(guān)，B合伙企業(yè)2020年并未取得C1公司的收益分配。

B合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額中未包含投資于非上市的高新技術(shù)企業(yè)的收益，A上市公司是否同樣可以抵扣應(yīng)分配的所得，還是要等B合伙企業(yè)的對(duì)應(yīng)投資C1公司的應(yīng)納稅所得額中有相應(yīng)的收益才可以抵扣應(yīng)納稅所得額？根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第81號(hào)第三條規(guī)定，有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年（24個(gè)月，下同）的，其法人合伙人可按照對(duì)未上市中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

根據(jù)對(duì)文件的理解，以及與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通確認(rèn)，有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資的法人合伙人從創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得收益可以按投資額的70%進(jìn)行抵扣。

綜上所述，對(duì)于居民企業(yè)有投資于合伙企業(yè)的情況下，在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，需關(guān)注以下幾個(gè)問(wèn)題：

1.居民企業(yè)對(duì)于合伙企業(yè)收益的會(huì)計(jì)處理方式和方法，相關(guān)的收益是否已計(jì)入當(dāng)期損益；

2.結(jié)合合伙協(xié)議約定的收益分配比例，確定從對(duì)外投資的合伙企業(yè)應(yīng)分配的所得；

3.對(duì)合伙企業(yè)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益與稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收益差額進(jìn)行納稅調(diào)增、調(diào)減處理。當(dāng)企業(yè)投資于有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資未上市中小高新企業(yè)，可按投資成本的70%抵扣分得的應(yīng)納稅所得額。